Zryczałtowany przychód z tytułu korzystania przez pracownika z samochodu służbowego na cele prywatne

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski - Doradca podatkowy, Specjalista ds. podatków), został opublikowany w marcu 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Z dniem 01.01.2015 r. ustawodawca – dokonując zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - określił wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Czy nowe regulacje w tym zakresie rozwiązują wszystkie problemy dotyczące rozliczania tego typu świadczenia?

Świadczenie nieodpłatne jako przychód

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega – co do zasady – dochód, którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przychodem zaś są przede wszystkim pieniądze i wartości pieniężne, ale również wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczeniem w naturze jest takie świadczenie, którego przedmiot jest inny niż pieniądz, np. deputat. Z kolei ze świadczeniem nieodpłatnym mamy do czynienia wtedy, gdy adresat takiego świadczenia, uzyskując korzyść majątkową, nie świadczy nic w zamian. Z uwagi na konieczność opodatkowania takich świadczeń, muszą być one jednak wyrażone poprzez wartość pieniężną.

Przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego na cele prywatne – stan prawny do 31.12.2014 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Takim nieodpłatnym świadczeniem jest m. in. wykorzystanie przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Określenie wartości takiego świadczenia, w stanie prawnym do 31.12.2014 r., w sytuacji, gdy udostępnianie samochodów nie mieściło się w przedmiocie działalności gospodarczej pracodawcy, nie było ani oczywiste, ani bezproblemowe. Z prostej przyczyny: pracodawca nie mógł wartości takiego świadczenia odnieść do cen stosowanych wobec innych podmiotów. Stąd też należało się przede wszystkim odnosić do cen rynkowych stosowanych przy tego typu usługach, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Obowiązujące przepisy nie dawały jednak podatnikom odpowiednich narzędzi, pozwalających wyceniać takie świadczenia.

Organy podatkowe nierzadko zaś kwestionowały metody przyjęte przez podatników. Podatnicy ponosili więc negatywne konsekwencje niejasnych i niedoprecyzowanych przepisów podatkowych.

Przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego na cele prywatne – stan prawny po 01.01.2015 r.

Z dniem 01.01.2015 r. ustawodawca zmodyfikował brzmienie art. 12 ustawy PIT poprzez dodanie ust. 2a – 2c. I tak, zgodnie z ust. 2a, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W treści ust. 2b wskazano zaś, że w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Natomiast ust. 2c stanowi, że jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Powyższe zmiany wprowadzono mocą ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zmian wprowadzonych w/w ustawą wskazano, iż zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Przyjęte rozwiązanie, zgodnie z którym wZryczałtowany przychód z tytułu korzystania przez pracownika z samochodu służbowego na cele prywatneartość przedmiotowego świadczenia powinna odpowiadać cenom wynajmu w wypożyczalniach samochodów, są nieprecyzyjne, co w konsekwencji sprzyja nieujawnianiu takich czynności do opodatkowania. Określenie wartości takiego świadczenia pozwoli uniknąć wątpliwości, co do sposobu ustalenia przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Tym samym ustalona wartość świadczenia w wysokości 250 zł/miesiąc, przy stawce podatkowej 18%, daje kwotę podatku 45 zł, zaś przy wartości 400 zł – kwotę podatku w wysokości 72 zł. Intencja ustawodawcy jest więc jasna. Powyższe zmiany mają przede wszystkim uprościć rozliczanie w/w świadczeń, co w konsekwencji ma prowadzić do ich ujawniania i opodatkowywania.

Powyższe zasady ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przedstawiają następujące przykłady:

Przykład 1:

Pracownik w maju 2015 r. będzie korzystał ze służbowego pojazdu o pojemności silnika 1100 cm3 przez 10 dni. Przychód pracownika z tego tytułu będzie wynosił więc 83 zł (250 zł x10/30).

Przykład 2:

Pracownik w maju 2015 r. będzie korzystał ze służbowego pojazdu o pojemności silnika o 1100 cm3 przez cały miesiąc, przy czym pracodawca za wykorzystywanie pojazdu służbowego w ten sposób obciąży pracownika kwotą 100 zł.(świadczenie częściowo odpłatne). Przychód pracownika z tego tytułu będzie wynosił więc 150 zł (250 zł - 100 zł).

Obowiązki pracodawcy

Jak już wskazano powyżej, wartość pieniężna świadczenia z tytułu bezpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi przychód ze stosunku pracy, a zatem podlega on opodatkowaniu i oskładkowaniu.
Wartość przedmiotowego świadczenia jest przychodem ze stosunku pracy, a więc winna ona zostać doliczona do innych przychodów pracownika uzyskanych w danym miesiącu ze stosunku pracy. Tym samym pracodawca jako płatnik zobowiązany jest – od tak określonego wynagrodzenia za pracę – obliczyć i pobrać miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Powyższe winno dokonać się w oparciu m. in. o przepisy art. 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei podstawą prawną dla oskładkowania przychodu uzyskanego przez pracownika z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, przy czym ciężar oskładkowania przedmiotowego przychodu rozkłada się zarówno na pracownika, jak i pracodawcę. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia od składkowania na mocy § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, stanowiącego, że podstawę wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, o czym orzekła ZUS O/w Gdańsku w interpretacji indywidualnej nr DI/100000/43/1489/2014 z dnia 16.01.2015 r. Ciężar oskładkowania przedmiotowego przychodu ponosi zarówno pracownik, jak i pracodawca, który jest ponadto płatnikiem w/w składek.

Pracodawca, zarówno w przypadku składek na ubezpieczenie społeczne, jak i zaliczek na podatek dochodowy, uchybiając swoim obowiązkom jako płatnika w/w należności, ponosi odpowiedzialność określoną – odpowiednio - w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz Ordynacji podatkowej.

Nowe regulacje – stare problemy?

Ustawodawca jako ratio legis w/w zmian w przepisach wskazał potrzebę uproszczenia tych regulacji, co skutkować ma większymi wpływami budżetowymi z tytułu opodatkowania czynności polegającej na użytkowaniu przez pracowników w celach prywatnych pojazdów służbowych. Dokonując jednak analizy wprowadzonych przepisów, uznać należy, iż uproszczenie tych regulacji ma charakter pozorny. Co prawda bezdyskusyjny jest fakt, iż określenie wartości przedmiotowego świadczenia w wysokości 250 zł lub 400 zł jest korzystne dla pracowników. Określenie tych wartości w żaden sposób nie zostało powiązane z intensywnością korzystania z auta w celach prywatnych. Niezależnie od tego, czy pracownik służbowym autem przejedzie 10 km czy 1000 km, zawsze obciążony będzie kwotą w wysokości 250 zł lub 400 zł (zakładając, że używa samochodu przez cały miesiąc i nie został z tego tytułu obciążony przez pracodawcę płatnościami). Kwoty te ponadto są znacznie niższe od kwot, jakie pracownik musiałby zapłacić, gdyby wynajął na cały miesiąc samochód od podmiotu profesjonalnie zajmującego się wynajmem samochodów. Innymi słowy, kwoty wskazane w art. 12 ust. 2a, z pewnością nie są cenami rynkowymi. Niewątpliwie więc nowe regulacje ocenić należy za korzystne dla pracowników. Ocena ta nie może być już tak jednoznaczna, jeśli na przepisy te spojrzymy od strony pracodawcy. Owszem, pracodawcy zostali zwolnieni od obowiązku ustalania wartości pieniężnej tego świadczenia, nie ponoszą zatem ryzyka podatkowego, polegającego na niewłaściwej – w ocenie organów podatkowych – wycenie takiego świadczenia. W tym więc aspekcie zmiany te są również korzystne dla pracodawcy. Z treści znowelizowanego art. 12 ustawy PIT nie sposób jednak wywieść, by kwoty wskazane w ust. 2a obejmowały również paliwo zużyte przez pracowników. Jeśli zatem kwota 250 zł lub 400 zł dotyczy tylko przekazania samochodu służbowego pracownikowi, to na pracodawcy nadal ciąży obowiązek opracowania wewnętrznych regulaminów określających zasady rozliczania kupowanego paliwa, tj. ustalenia, kto ponosi koszty paliwa i wydatków eksploatacyjnych podczas prywatnego użytkowania samochodu, jak te koszty mają się do ogółu kosztów ponoszonych przez pracodawcę, w tym również kosztów uzyskania przychodów. Wydaje się, iż zagadnienia te winny być doprecyzowane na poziomie ustawy, tym bardziej, iż z dniem 01.07.2015 r. podatnicy uzyskają możliwość odliczania 50% VAT od zakupu paliwa do samochodów osobowych. Potrzebą chwili jest zatem konieczność dalszego doprecyzowania w/w przepisów, tak, by postulowane przez ustawodawcę uproszczanie przepisów było uproszczeniem faktycznym, a nie li tylko deklarowanym.