Znaczenie reguł INCOTERMS dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski - Doradca podatkowy, Specjalista ds. podatków), został opublikowany w kwietniu 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Czym są reguły INCOTERMS?

Reguły INCOTERMS (International Commercial Terms) są zbiorem międzynarodowych zasad opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, stosowanych przy umowach kupna – sprzedaży towarów. Z uwagi na stale zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą reguły te podlegają stałej modyfikacji (po raz pierwszy zostały opublikowane w 1936 r.). Ostania wersja, obowiązująca od 01.01.2011 r., określana jest jako INCOTERMS 2010. Mają one na celu określenie czynności, kosztów i ryzyka związanego z dostawa towarów na linii sprzedający – kupujący. Nie obejmują one z kolei takich obszarów jak warunki płatności czy przejścia prawa własności. W znaczeniu tych reguł przyjmuje się, że moment dostawy towarów jest zrównany z przejściem ryzyka ze sprzedającego na kupującego. Aktualnie obowiązujące reguły INCOTERMS dzielą się na te, które dotyczą wszystkich środków i gałęzi transportu oraz na te, które właściwe są dla transportu morskiego i wodnego śródlądowego. I tak, do tych pierwszych zalicza się:

• EXW – EX WORKS (z zakładu): sprzedawca obowiązany jest pozostawić towar do dyspozycji kupującego na swoim terenie (magazyn, fabryka). Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie pozostawienia towaru do jego dyspozycji w określonym miejscu i czasie.

• FCA – FREE CARRIER (dostarczony do przewoźnika): sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar przewoźnikowi lub innej osobie wyznaczonej przez kupującego na swoim terenie bądź w innym wyznaczonym miejscu. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie załadowania towaru na podstawiony przez niego środek transportowy.

• CPT – CARIAGE PAID TO (przewóz opłacony do): sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar do przewoźnika lub innej osobie wyznaczonej przez sprzedającego w określonym miejscu, sprzedawca zawiera umowę przewozu i opłaca ten przewóz. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie przekazania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi.

• CIP – CARRIAGE AND INSURANCE PAID TO (przewóz i ubezpieczenie opłacone do): obowiązki sprzedawcy jak w regule CPT, ponadto obowiązany jest on do zawarcia umowy ubezpieczenia wraz z jego zapłatą. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę analogicznie jak w regule CPT.

• DAT – DELIVERED AT TERMINAL (dostarczony do terminalu): sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar oraz wyładować go ze środka transportu i pozostawić do dyspozycji kupującego w określonym terminalu, w wyznaczonym porcie lub miejscu przeznaczenia. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie dostarczenia towaru do terminalu.

• DAP – DELIVERED AT PLACE (dostarczony do miejsca): sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar i pozostawić go do dyspozycji kupującego na środku transportu, w oznaczonym miejscu przeznaczenia. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

• DDP – DELIVERED DUTY PAID (dostarczony cło opłacone): obowiązki sprzedającego jak w regule DAP, sprzedawca ponadto odpowiedzialny za oclenie towaru. Ryzyko przenoszone na nabywcę tak jak w regule DAT.
Z kolei do tych drugich zalicza się:

• FAS – FREE ALONGSIDE SHIP (dostarczony wzdłuż burty statku): sprzedający obowiązany jest dostarczyć towar wzdłuż burty statku wyznaczonego przez kupującego, w wymienionym z nazwy porcie. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie umieszczenia towaru wzdłuż burty statku.

• FOB – FREE ON BOARD (dostarczony na statek):sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar na pokład statku wyznaczonego przez kupującego, w wymienionym z nazwy porcie. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku.

• CFR – COST AND FREIGHT (koszt i fracht): sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar na pokład statku oraz do zawarcia umowy przewozu i opłacenia kosztów i frachtu. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę tak jak w regule FOB.

• CIF – COST INSURANCE FREIGHT (koszt ubezpieczenie fracht):obowiązki sprzedawcy takie jak w regule CFR, sprzedawca ponadto obowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę tak jak w regule FOB.

Należy pamiętać, że reguły INCOTERMS są swego rodzaju zwyczajami, nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego, a tym samym mogą być one modyfikowane przez strony umowy. Stosowanie tych reguł nie jest obowiązkowe i zależy od stron danej umowy. Stąd też decyzja w tym przedmiocie jest wyrazem tzw. swobody umów, przyznającej stronom danego stosunku cywilnoprawnego kompetencję w zakresie kształtowania treści zobowiązania, a wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Reguły INCOTERMS na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług

Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Istota w/w czynności, jako podlegających opodatkowaniu, a dotyczących obrotu towarowego sprowadza się do tego, że na ich skutek winno nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niestety ustawa VAT nie definiuje, na czym polega to przeniesienie. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się jednak, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danej dostawy towarów dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Nabywca nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym. Wystarczy, że możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (vide: WSA w Rzeszowie z dnia 08.03.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 3/12). Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby wraz z tak rozumianą dostawą towarów doszło jednocześnie do przejścia własności w sensie prawnym. W momencie zatem gdy nabywca posiada już możliwość korzystania z przedmiotu transakcji, przechodzi na niego jednocześnie ryzyko jego utraty lub uszkodzenia. Jeśli więc okoliczności te determinują na gruncie ustawy VAT pojęcie dostawy towaru, a mając na uwadze fakt, iż przedmiotem reguł INCOTERMS są również te determinanty, tj. moment przejęcia władztwa nad towarem i przejścia ryzyka ze sprzedającego na kupującego, to w konsekwencji uznać należy, iż podatnicy mają możliwość kształtowania – poprzez wspomnianą powyżej zasadę swobody umów – momentu wykonania dostawy. Konsekwencją wykonania dostawy towarów jest pojawienie się obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Ustawa przewiduje również wyjątki od tej zasady, gdyż obowiązek podatkowy może być powiązany z otrzymaniem całości lub części zapłaty (np. w przypadku wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu) lub z wystawieniem faktury (np. w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych). Z uwagi jednak na fakt, iż reguły INCOTERMS służą m.in. do określenia momentu wykonania dostawy, ich znaczenie jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy moment powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem dostawy. Jak już wspomniano powyżej, podatnicy mają możliwość kształtowania umów kupna – sprzedaży w ten sposób, by określić moment, kiedy określona dostawa będzie wykonana. Działania takie nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe, które nierzadko starają się dowodzić, że swoboda zawierania umów ma służyć obejściu prawa. Nie sposób zarzucić to umowom konstruowanym przy użyciu w/w zasad. Z prostej przyczyny: reguły INCOTERMS służą określaniu momentu dokonania dostawy towarów, a nie ich ukrywaniu.

Przykład:

1. Sprzedawca oraz nabywca w podpisanej umowie handlowej wskazują, iż towar zostanie dostarczony w oparciu o regułę DAT. Strony umawiają się, że sprzedawca dostarczy i wypakuje towar z punktu A do punktu B. Zgodnie z przedmiotową regułą dostawa będzie wykonana, gdy towar zostanie wypakowany i pozostawiony do dyspozycji nabywcy. Transport z punktu A rozpoczyna się 30 stycznia, dostawa i rozładunek w punkcie B ma miejsce 2 lutego. W tym dniu nabywca przejmuje władztwo nad towarem oraz przejmuje ryzyko. Obowiązek podatkowy powstaje w lutym, transakcja winna zostać wykazana w deklaracji za ten okres.

2. Te same podmioty i ta sama dostawa co w punkcie 1, przy czym dostawa odbywa się w oparciu o regułę EXW. Strony umawiają się, że sprzedawca pozostawia towar do dyspozycji nabywcy w punkcie A w dniu 30 stycznia. W tym momencie władztwo nad towarem oraz ryzyko przechodzi na nabywcę. Dostawa ta dokonuje się więc 30 stycznia, obowiązek podatkowy powstaje w styczniu, transakcja winna zostać wykazana w deklaracji za ten okres.

Z powyższego wynika, że w zależności od zastosowanej reguły INCOTERMS, ten sam towar dostarczany pomiędzy tymi samymi stronami, może wywoływać odmienne skutki w obszarze obowiązku podatkowego. Przykłady te obrazują ogólny mechanizm funkcjonowania reguł INCOTERMS oraz ich wpływu na obowiązek podatkowy w podatku VAT. Stosowanie reguł INCOTERMS będzie zatem pomocnym narzędziem w określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy tych czynnościach, dla których ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał z dokonaniem dostawy. Znajdą one więc zastosowanie w krajowej dostawie towarów, eksporcie (przy tych czynnościach obowiązek powstaje na zasadach ogólnych) oraz przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Transakcja, przy zawarciu której powołano się na reguły INCOTERMS, jak każda inna sprzedaż podlega rygorowi udokumentowania w postaci faktury VAT, która powinna zawierać więc wszystkie elementy przewidziane w ustawie dla tego rodzaju dokumentu. Co prawda ustawa o podatku od towarów i usług jako ustawowych elementów faktury nie wskazuje zapisów dotyczących warunków dostawy, to z uwagi jednak, iż stosowana reguła INCOTERMS jest niezwykle istotnym elementem transakcji kupna - sprzedaży, faktura winna w swej treści przywoływać stosowaną regułę. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, by faktura zawierała inne elementy, niż te wskazane w ustawie.

Brak reguł INCOTERMS – moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosowanie reguł opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową nie jest obowiązkowe. Podatnicy nie są ponadto zobligowani do posiadania własnych regulacji stanowiących o zasadach sprzedaży i dostawy towarów. Zagadnienia takie jak przejście ryzyka ze sprzedawcy na kupującego nie musza być też ustalane w zawieranych umowach. Jak zatem określić moment powstania obowiązku podatkowego dostawy, której towarzyszy transport towaru, a brak jest dodatkowych ustaleń? Odpowiedź na tak postawione pytanie przynoszą przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, na mocy art. 544 § 1, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Z kolei art. 548 § 1 Kc stanowi, że z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. W ocenie organów podatkowych przepisy te, przeniesione na grunt podatku VAT, określają moment dokonania dostawy towarów i przejście ryzyka ze sprzedającego na kupującego. Tym samym w momencie przekazania towaru przewoźnikowi (bez znaczenia jest, czy transport organizuje sprzedawca czy kupujący) powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT (vide: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-684/14-7/JS z dnia 16.12.2014 r.).