Zmiany od 01.01.2023 r. w preferencyjnym opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów do podmiotu powiązanego

Polski Ład 3.0 (ustawa z dn. 07.10.2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) doprecyzował przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od przerzuconych dochodów, tj.: wskazał zakres kosztów objętych tym podatkiem, kwestie podmiotów powiązanych w zakresie samej definicji legalnej jak i m.in. przesłanek preferencyjnego opodatkowania podmiotu powiązanego.

Koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego spoza Polski

Zgodnie z nowelizacją za przerzucone dochody uznawane będą mogły być wyłącznie koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (KUP) w roku podatkowym.

W dotychczas obowiązujących przepisach za przerzucone dochody uznawano koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego ze spółką, stanowiące należność tego podmiotu niezależnie od tego, czy zostały zaliczone do KUP. Co więcej – z literalnego brzmienia regulacji nie można było wywieść, że podmiotem powiązanym, na rzecz którego ponoszono koszty, nie może być podatnik posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej to ta grupa jest podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów, a nie, jak dotychczas, każda ze spółek tworzących tę grupę.

Podstawa opodatkowania podatkiem od przerzucanych dochodów

Nowelizacja wprowadza definicję legalną podstawy opodatkowania podatkiem od przerzucanych dochodów, przez którą rozumie się sumę przerzuconych dochodów w roku podatkowym, a  w  przypadku podatkowej grupy kapitałowej – sumę przerzuconych dochodów w roku podatkowym spółek tworzących tę grupę.

Kryteria opodatkowania podatkiem od przerzucanych dochodów

Łączne spełnienie poniższych przesłanek będzie objęte 19% podatkiem od przerzucanych dochodów (art. 24aa ust. 1 i 2 ustawy o CIT):

1. według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z tytułów określonych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, tj.:
   1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;
   2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości (prawa autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how);
   3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
   4. finansowania dłużnego związanego z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności: odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;
   5. opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk,

podlega opodatkowaniu wg stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, (obliczonej zgodnie z ust. 2a i 2b ustawy Polski Ład 3.0) lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem;

2. ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek powiązanych z tym podatnikiem, będących polskimi rezydentami podatkowymi, co najmniej 50% ogółu przychodów z tytułów opisanych w pkt. 1 lit. od a) do e) powyżej;
3. ten podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10% przychodów, o których mowa w pkt. 2 powyżej, na rzecz innego podmiotu:
   1. zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub
   2. jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;
4. suma kosztów opisanych w pkt. 1 lit. od a) do e) powyżej poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do KUP tego podatnika, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

Podmioty powiązane transparentne podatkowo

Podmioty traktowane jako transparentne podatkowo, dla celów zweryfikowania znowelizowanego warunku preferencyjnego opodatkowania - stawkę podatku ustala się dla innych podmiotów lub osób fizycznych, którym przypisywane są przychody i koszty. Podatek od przerzuconych dochodów nie będzie miał zastosowania w przypadku wspólników (podmiotów lub osób fizycznych), które posiadają w danym podmiocie powiązanym bezpośrednio lub pośrednio poniżej 5% prawa do uczestnictwa w zysku.

Podatek od przerzucanych dochodów a WHT

Ustawodawca doprecyzował, że pomniejszenie o  pobrany podatek u  źródła (WHT) nie może przekroczyć kwoty podatku od przerzuconych dochodów. Jeżeli kwota podatku WHT zostanie zmniejszona po obliczeniu podatku od przerzuconych dochodów, podatnik będzie zobligowany doliczyć nienależnie dokonane pomniejszenie w  zeznaniu CIT za rok podatkowy, w którym kwota zryczałtowanego podatku dochodowego została zmniejszona.

Szczególne zasady przewidziane dla podmiotów z rajów podatkowych

Nowelizacja wprowadza regulacje wskazując, że przesłanki, o których mowa w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT uznaje się również za spełnione, jeżeli:

1. koszty pasywne, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, zaliczane do KUP, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem, mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zarejestrowania lub położenia w tzw. rajach podatkowych lub państwach, z którymi nie ratyfikowano umowy o  unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowy o  wymianie informacji podatkowych, oraz
2. ten podmiot powiązany nie jest zagraniczną jednostką kontrolowaną w  myśl przepisów ustawy o CIT i  przychody tego podmiotu powiązanego wynikające z  kosztów, o  których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, nie zostały przez podatnika opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.

Zespół ekspertów podatkowych PKF odpowie na nurtujące Państwa pytania.

Pliki do pobrania

• PKF Alert - Zmiany od 01.01.2023 r. w preferencyjnym opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów do podmiotu powiązanego.pdf [PDF]