Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal, pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu

Alert autorstwa eksperta PKF (Monika Szeliga – Doradca podatkowy).

2 grudnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. III FPS 4/24, która ma istotne znaczenie dla praktyki podatkowej. Rozstrzygnięcie to dotyczy momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jego zawieszenie nastąpiło w wyniku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Istota problemu

Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednym ze zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 70 § 7 tej ustawy określa zaś zamknięty katalog zdarzeń prawnych, których wystąpienie powoduje, że zawieszony termin przedawnienia zaczyna biec dalej. W kontekście sporu rozstrzygniętego uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest, że przepis ten wskazuje dwa zdarzenia, które dotyczą zabezpieczenia zobowiązania, tj. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Warto zauważyć, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa w przypadkach określonych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej prowadzi to do ponownego rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak jednak wynika z § 2 tego artykułu, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji, pomimo formalnego wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, postępowanie zabezpieczające trwa nadal. To zaś w świetle art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że przedawnienie wciąż jest zawieszone.

Na tym tle w orzecznictwie pojawił się spór dotyczący tego, które ze zdarzeń – wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu czy zakończenie postępowania zabezpieczającego – skutkuje ponownym rozpoczęciem biegu zawieszonego terminu przedawnienia, gdy jego zawieszenie nastąpiło w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dwie linie orzecznicze

W odniesieniu do powyższego zagadnienia w orzecznictwie wykształciły się dwie przeciwstawne linie interpretacyjne.

Pierwsza z nich – korzystna dla podatników - stanowiła, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jako argument na poparcie tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny podnosił, że racjonalny ustawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji w sposób odmienny w dwóch jednostkach redakcyjnych tego samego przepisu. W konsekwencji przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej należy interpretować jako odnoszące się do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pierwszy stan faktyczny, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, występuje w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a dalsze postępowanie prowadzone jest na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast drugi stan faktyczny, do którego odnosi się art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, w której całe postępowanie zabezpieczające toczy się wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 964/22, z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 668/22, z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22.

Z kolei druga linia orzecznicza prezentowała niekorzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się ponownie dopiero po zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając to stanowisko wskazał, że zdarzenie powodujące zawieszenie biegu przedawniania oraz odpowiednie zdarzenie powodujące w danym przypadku dalszy bieg terminu przedawnienia nie są zestawione przypadkowo, lecz są ze sobą powiązane, a w sytuacji w której zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to odpowiadającym temu zdarzeniem, wyznaczającym koniec zawieszenia biegu terminu przedawnienia (inicjującym dalszy bieg terminu przedawnienia), jest zakończenie postępowania zabezpieczającego, a więc zdarzenie umiejscowione w ramach tego samego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistnienie skutku polegającego na wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest bowiem zdarzeniem oddziaływującym na postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani tym bardziej zdarzeniem przynależnym do tego postępowania zabezpieczającego (zaistniałym w jego ramach). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że zgodnie z 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega również zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy i to w tym przypadku zdarzeniem powodującym dalszy bieg terminu przedawnienia jest wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jest tak dlatego, że dobrowolne zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, co do zasady wyklucza równoległe prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Pogląd ten został wyrażony m.in. w wyrokach: z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2284/21, z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 234/20.

W związku z powyższymi rozbieżnościami Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, korzystając ze swojego uprawnienia, wystąpił z wnioskiem o podjęcie przez skład siedmiu sędziów uchwały mającej na celu rozstrzygnięcie następującego zagadnienia: „Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)?”.

Rozstrzygnięcie NSA

W wyniku powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt III FPS 4/24, w której opowiedział się za niekorzystnym dla podatników stanowiskiem, wskazując, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine Ordynacji podatkowej, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Znaczenie uchwały NSA

Przyjęcie powyższego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w praktyce prowadzi do wydłużenia okresu, w którym organy podatkowe mogą dochodzić wierzytelności podatkowych. Warto zauważyć, że już przed wydaniem tej uchwały instytucja zabezpieczenia była często wykorzystywana jako środek umożliwiający zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Można zatem z dużym prawdopodobieństwem założyć, że organy podatkowe będą teraz jeszcze chętniej sięgać po tę możliwość, szczególnie w przypadkach, gdy zbliża się termin przedawnienia zobowiązania, a zawieszenie biegu terminu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego mogłoby zostać uznane za działanie instrumentalne.

W przypadku zobowiązań podatkowych, które zostały objęte zabezpieczeniem, rekomendujemy szczegółową analizę sytuacji podatnika w kontekście skutków wynikających z przedmiotowej uchwały. W realizacji tego zadania pomogą Państwu eksperci z PKF Tax&Legal.

Oferujemy kompleksowe wsparcie, obejmujące weryfikację Państwa aktualnej sytuacji procesowej, a także pełną obsługę prawną oraz reprezentację przed organami podatkowymi i w postępowaniu sądowoadministracyjnym.