Zasady obliczania tzw. prewspółczynnika sprzedaży od 1 stycznia 2016 r.

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski, doradca podatkowy, specjalista do spraw podatków w PKF) został opublikowany w listopadowym wydaniu miesięcznika "TaxFin".

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wejdą w życie zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego. Dla określonej grupy podatników zmiany te będą miały charakter rewolucyjny. Po pierwsze – ograniczają możliwość odliczania podatku, po drugie – rozliczenia podatkowe będą bardziej pracochłonne.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa VAT) podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji więc podatnicy, którzy dokonują nabyć towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, zobligowani są do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z działalnością, która daje prawo do odliczania podatku naliczonego. W przypadku gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie, podatnicy zobowiązani są stosować proporcję, którą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 1 – 3). Konieczność wyodrębniania podatku naliczonego i stosowanie proporcji dotyczy więc działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Wprowadzane od dnia 01.01.2016 r. do art. 86 ustawy VAT ustępy od 2a do 2h stanowią swego rodzaju doprecyzowanie przepisów regulujących zasady odliczania podatku naliczonego w przypadku działalności mieszanej. Jak wskazał Ustawodawca w uzasadnieniu zmian w powyższym zakresie, wynikają one przede wszystkim z konieczności pełniejszego dostosowania krajowych przepisów do prawa unijnego, a wynikających przede wszystkich z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy jednak mieć na uwadze, że w/w przepisy inaczej definiują działalność mieszaną, gdyż nie jest nią działalność opodatkowana i zwolniona z VAT, lecz działalność podlegająca i niepodlegająca systemowi VAT. W aktualnym stanie prawnym problematyki tej dotyczy – choć w ograniczonym zakresie – art. 86 ust. 7b ustawy VAT, który obejmuje jedynie nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenia nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, a które są wykorzystywane również do celów nie przypisanych działalności gospodarczej. W takim bowiem przypadku podatek naliczony oblicza się procentowo, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (notabene przepis ten ulegnie również pewnej modyfikacji).

Na mocy zatem nowododanego ust. 2a wprowadza się zasadę, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Działaniom tym Ustawodawca przypisał miano „sposobu określenia proporcji”, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prawidłowo zastosowany sposób określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (ust. 2b). Zapewne z uwagi na różnorodność życia gospodarczego Ustawodawca nie zdecydował się na wskazanie konkretnych sposobów określania proporcji. Wskazał jedynie na dane mogące być przydatne przy jej określaniu. Nie ma ono jednak charakteru obligatoryjnego i enumeratywnego (ust.2c stanowi bowiem, że „przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane”). I tak, określając proporcję można wykorzystać:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartości dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej usługi przez tego podatnika działalności innej niż gospodarczej;
• średnioroczna powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Aby wyliczyć proporcję należy przyjąć dane za poprzedni rok podatkowy (ust.2d), z kolei podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza, dla wyliczenia proporcji przyjmują wyliczenia szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego (ust.2e). Ustawodawca dopuścił możliwość określenia proporcji na podstawie danych szacunkowych dla tych podatników, dla których dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (ust. 2f). Przy tak określanej proporcji znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące określania proporcji w trybie art. 90 ustawy VAT, w tym m. in. przepis stanowiący, że w przypadku gdy wyliczona proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w skali roku jest mniejsza niż 500zł, to podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; gdy zaś proporcja nie przekracza 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dla kogo tzw. prewspółczynnik?

Odpowiadając na pytanie o adresatów powyższych regulacji należy zwrócić uwagę, iż Ustawodawca posłużył się terminem „cele inne niż działalność gospodarcza”. Działalność gospodarczą należy rozumieć tak, jak czyni to ustawa VAT w treści art. 15 ust. 2, tzn. jest nią działalność obejmująca działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zmiany do art. 86 ustawy VAT dotyczą zatem tej sfery aktywności podatników, której nie można przypisać waloru działalności gospodarczej w myśl w/w przepisu. Dlatego jako głównego adresata powyższych zmian należy wskazać podmioty z sektora finansów publicznych, a w szczególności jednostki samorządu terytorialnego. Jak bowiem wskazuje art. 15 ust. 6 ustawy VAT, za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Poza w/w podmiotami nowe przepisy znajdą też zastosowanie chociażby do różnego rodzaju fundacji i stowarzyszeń, które na podstawie swoich statutów wykonują nieodpłatnie określone zadania (np. zbiórki pieniędzy czy sprzętu dla potrzebujących).

Od kiedy?

Przedstawione powyżej zmiany w art. 86 wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., aktualnie obowiązujące przepisy – co do zasady – nie regulują zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku jednoczesnej działalności opodatkowanej i działalności spoza systemu VAT. Stan ten nie zmienił się od wydania przez NSA w dniu 24.10.2011 r. uchwały o sygn. akt I FPS 9/10, w której wskazano m. in., że brak jest – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków, a tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Tymczasem od jakiegoś czasu organy podatkowe kwestionują powyższą uchwałę, wskazując, że prewspółczynnik powinien być stosowany. Wyraz takim poglądom dal Minister Finansów w komunikacie wydanym w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września, zgodnie z którym gminne jednostki organizacyjne (przy spełnieniu określonych warunków) nie mogą być uznawane za samodzielnych podatników. W komunikacie tym zawarto m. in. że „sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika.” Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-1205/14/RSz z dnia 11.02.2015 r. czytamy: „wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ). Zatem, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować do działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”. Wprowadzenie zatem zmian od 01 stycznia 2016 r. sankcjonuje zatem najnowsze poglądy organów podatkowych.

Obowiązek stosowania tzw. prewspołczynnika należy ocenić jako element profiskalnej polityki rządu, który nie tylko ogranicza niektórym podatnikom możliwość obniżanie zobowiązań publicznoprawnych wobec fiskusa z tytułu VAT, ale również utrudnia same rozliczenia. Ustawodawca nie zdecydował się również na wskazanie powszechnie obowiązujących sposobów określania proporcji, a jedynie ich propozycję do wyboru przez podatnika. Można więc przypuszczać, iż w tym zakresie będzie dochodziło do sporów na linii podatnik – organ podatkowy.