Zasada jawności materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i jej ograniczenie ze względu na interes publiczny

Strona postępowania podatkowego ma prawo wglądu w akta swojej sprawy. Nie jest to uprawnienie jednorazowe. Podatnik może uzyskać dostęp do materiału dowodowego wielokrotnie. Decyzja w tym zakresie leży po stronie uprawnionego. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Częste korzystanie z tej możliwości jest w praktyce rekomendowane, a czasami wręcz konieczne. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że z reguły, zwłaszcza na początku postępowania, inicjatywa dowodowa leży po stronie organu podatkowego. Bieżąca kontrola poczynań organu pozwala zorientować się w konkretnych obszarach, które podlegają weryfikacji oraz w szczegółowych kierunkach prowadzenia postępowania dowodowego. Jest to możliwe dlatego, że zasadniczo każda czynność organu jest utrwalana w aktach. Dzięki temu strona ma szansę na sprawdzenie choćby tego, do jakich podmiotów organ kieruje wezwania i o jakie kwestie pyta. Informacje uzyskane podczas zapoznania z aktami sprawy mogą służyć aktualizacji strategii obrony. W szczególności, na ich podstawie łatwiej przygotować precyzyjne i trafne wnioski dowodowe.

Odnotowania w tym miejscu wymaga, że strona może realizować prawo do wglądu w akta sprawy zarówno samodzielnie, jak i przez pełnomocnika. Ustawodawca pozwala także na sporządzanie notatek, odpisów i kopii akt sprawy przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. W praktyce uprawnienie to realizuje się poprzez wykonanie zdjęć akt własnym aparatem fotograficznym lub telefonem.

Niemniej jednak, przepisy szczególne przewidują ograniczenia w dostępie do materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy nie może utajnić przed stroną całych akt sprawy. Ma jednak prawo wyłączenia jawności poszczególnych dokumentów. Zarówno tych zawierających informacje niejawne, jak i tych, których ukrycie przed stroną jest uzasadnione interesem publicznym. W praktyce zdecydowanie więcej kontrowersji budzi przesłanka interesu publicznego z uwagi na fakt, że jest to pojęcie z zasady niedookreślone.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3958/21, powołując się na wyroki tego Sądu z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11 i z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 wskazał, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że „interes publiczny”, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem „interesu publicznego” mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach”.

Organy podatkowe często wyłączają z materiału dowodowego niektóre dokumenty zawierające tzw. dane wrażliwe. Idzie tu w szczególności o adresy, imiona rodziców, numery telefonów, adresy e-mail, serie i numery dokumentów tożsamości, kwoty wystawianych faktur, numery rachunków bankowych itp. Zasadniczo tego typu działanie nie budzi zastrzeżeń. Z perspektywy pełnomocnika strony postępowania podatkowego ww. informacje w znakomitej większości nie wpływają na przyjętą strategię prowadzenia sprawy. Zwłaszcza, że dokument pierwotnie wyłączony z akt postępowania jest następnie do niego włączany w formie zanonimizowanej, tj. takiej, w której dane wrażliwe są zamazywane lub wykreślane, a dalsza treść dokumentu jest dostępna stronie.

Bywa jednak i tak, że anonimizacja postępuje dużo dalej. Jej zaawansowaną formą jest wyłącznie z akt dokumentów, a następnie wprowadzanie ich do materiału dowodowego w formie wyciągów. Przez wyciąg rozumie się wybrane przez organ prowadzący postępowanie fragmenty dokumentu pierwotnie wyłączonego. Dla strony wyciąg jest dokumentem przetworzonym przez organ. Rzecz jasna, wiele zależy od stopnia zaawansowania tego przetworzenia, aczkolwiek w niektórych przypadkach zdarza się, że dokument pierwotny liczy sobie kilkadziesiąt albo i nawet kilkaset stron, a wyciąg, który trafia do akt, zawiera kilka lub kilkanaście zdań wyodrębnionych przez organ z wyłączonego dokumentu.

Z oczywistych względów opisywana wyżej praktyka jest dla strony uciążliwa. Dzieje się tak choćby dlatego, że ani strona, ani jej pełnomocnik nie mają możliwości zapoznania z pełną treścią dokumentu. Nie mogą zatem zweryfikować, czy rzeczywiście jest tak, że treść wyłączona to tylko dane wrażliwe. Po stronie podatnika może powstawać i często powstaje wątpliwość co do tego, czy organ podatkowy nie ukrył przed stroną tych fragmentów wyłączonego dokumentu, które są dla strony w danym postępowaniu korzystne.

W tym kontekście trudno przecenić rolę uzasadnienia postanowienia, mocą którego wyłącza się z akt niektóre dokumenty albo odmawia się stronie zapoznania z dokumentami wyłączonymi. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2311/19: „Odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego. Takie ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p. Motywy rozstrzygnięcia prezentowane przez organ powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Tylko takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania”.

Mimo wszystko, zważywszy choćby na zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, należy postulować, by skala dowodów, które są ukrywane przed stroną w opisywanym tu trybie, była jak najmniejsza. Ścisła i realizowana jedynie w niezbędnym zakresie anonimizacja danych wrażliwych jest dla stron zasadniczo zrozumiała. Dzieje się tak szczególnie wtedy, gdy uzasadnienie takiego działania jest precyzyjne i konkretne.

Zupełnie inaczej bywa jednak wtedy, gdy anonimizacja jest szeroka i lakonicznie uzasadniona. NSA w wyroku z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1431/21 zauważał, że: „(…) ograniczenie prawa do wglądu do akt sprawy dotyczy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie de facto doszło do wyłączenia jawności obszernych fragmentów akt sprawy. Jest to rozwiązanie praktyczne i przede wszystkim wygodne dla organów podatkowych niemniej jednak nie daje się ono pogodzić z zasadami wynikającymi z art. 178 i 179 O.p. powiązanymi z art. 121 i 124 tej ustawy”.

Końcowo trzeba przypomnieć, że postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podlega zaskarżeniu w formie zażalenia. Jeśli podatnik nie uzyska satysfakcjonującego rozstrzygnięcia na etapie organów podatkowych, będzie mógł zwrócić się do sądu administracyjnego o zbadanie legalności ich działania.

Podsumowując, choć postępowanie podatkowe kojarzy się głównie z obowiązkami, to warto pamiętać, że podatnik ma do dyspozycji również szereg uprawnień. Niektóre z nich, jak choćby dostęp do akt sprawy, mogą podlegać ograniczeniom. Niemniej jednak, umiejętne używanie przysługujących uprawnień pozwala na skuteczną realizację strategii obrony oraz ochronę własnych interesów. Profesjonalne usługi doradztwa podatkowego dają gwarancję zarówno poznania pełni swoich praw, jak również skutecznego korzystania z nich.

Pliki do pobrania

• PKF Alert - Zasada jawności materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i jej ograniczenie ze względu na interes publiczny – perspektywa pełnomocnika, problemy praktyczne.pdf [PDF]