Zagraniczny podatek od towarów i usług a rozliczenie kosztów podatkowych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski - Konsultant ds. doradztwa podatkowego), został opublikowany w lipcu 2016 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Podatek od towarów i usług a podatek od wartości dodanej

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej jako: ustawa o VAT), mocą art. 5 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wykonywanie takich czynności (z których każda jest na gruncie ustawy VAT osobno zdefiniowana) w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy VAT) będzie podlegało więc opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie ustawa VAT posługuje się terminem podatku od wartości dodanej, przez który należy rozumieć podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą VAT (art. 2 pkt 11). Mając na uwadze powyższą definicję można stwierdzić, że podatek od towarów i usług (podatek VAT), jak i podatek od wartości dodanej są – pod pewnymi względami - pojęciami tożsamymi. Stanowią one bowiem ten sam element wspólnego systemu VAT, realizowanego przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jest to jednak tożsamość li tylko konstrukcyjna – podatek od towarów i usług nakładany jest przez krajową jurysdykcję podatkową, podatek od wartości dodanej przez jurysdykcje wspólnotowe. W konsekwencji podatki te nie posiadają jednakowego statusu w polskim systemie podatkowym, co szczególnie jest widoczne w zakresie kosztów uzyskania przychodu, choć trzeba przyznać, że stanowisko organów podatkowych w tej materii ewoluowało.

Podatek od towarów i usług a koszt uzyskania przychodu

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (t.j. Dz. U.z 2014 r., Poz. 851 z późń. zm.; dalej jako: ustawa CIT) oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361; dalej jako: ustawa PIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz w art. 23 ust. 1 pkt ustawy PIT.

Ponadto, jako dopełnienie ustawowej definicji kosztów podatkowych podkreśla, że aby poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do negatywnych przykładów wydatków, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, pomimo spełniania kryteriów pozwalających je za takie uznać, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy PIT, zalicza się m. in. podatek od towarów i usług, przy czym jest kosztem uzyskania przychodu:

a) podatek naliczony:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

• w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
• w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
• od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy CIT, jak i ustawy PIT, nie definiują pojęcia podatku od towarów i usług, a jedynie wskazują, że ilekroć jest w nich mowa o ustawie o podatku od towarów i usług, to oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 4a pkt 7 ustawy CIT oraz art. 5a pkt 17 ustawy CIT).

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zakłada, część wydatków, w tym ponoszone podatki, może podlegać pewnemu ograniczeniu w klasyfikowaniu jako koszt podatkowy. Takim wydatkiem jest właśnie podatek od towarów i usług, który – co do zasady – jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodu. Przy czym kosztem uzyskania będzie np. podatek naliczony, o ile z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika zakaz jego odliczenia. W pewnych więc okolicznościach jako koszt uzyskania kwalifikowany jest wydatek w kwocie brutto, w innych zaś w kwocie netto.

Ustawodawca wprowadzając powyższe ograniczenia nie dokonał rozróżnienia na krajowy, unijny czy zagraniczny podate (choć jednocześnie podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług oznacza krajową ustawę o podatku od towarów i usług). Podatki te były więc przez organy początkowo traktowane jednako. Jednak rozróżnienie to nabiera szczególnego znaczenia w przypadku wydatków ponoszonych przez polskich podatników w związku z transakcjami transgranicznymi. O ile w przypadku nabyć, które podlegają pod regulację ustawy VAT, np. zakup w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, kwestia kwalifikacji podatku jako kosztu uzyskania jest i była oczywista; o tyle nabycia, których cena zawierała podatek od wartości dodanej (lub podatek konstrukcyjnie zbliżony do niego, a nakładany poza UE), a nie podlegających rozliczeniu w kraju, nastręczała pewne kłopoty, np. nabycie paliwa w państwie UE, które nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem.
Nabycia poza Unią Europejską.

W przypadku zakupów dokonywanych poza terytorium UE organy podatkowe uznawały (i uznają), że nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT oraz w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy PIT, a tym samym podatek od wartości dodanej może być kosztem uzyskania przychodu. W przypadku zakupów dokonywanych w Turcji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPB3/423-298/10-5/MM z dnia 08.07.2010 r. stwierdził, że „Wnioskodawca wskazał ponadto, że na fakturach dokumentujących nabycie usług przez biuro w Turcji wykazany jest podatek od wartości dodanej obowiązujący w Turcji. Mając na uwadze fakt, iż Turcja nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, wskazany powyżej „podatek od wartości dodanej” wykazany na fakturach dokumentujących nabycie usług przez biuro w Turcji, nie jest odpowiednikiem podatku od towarów i usług obowiązującego na terenie Polski, a w konsekwencji nie podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Reasumując powyższe, Spółka postępuje prawidłowo zaliczając wydatki na nabycie przedmiotowych usług na rzecz biura łącznikowego w Turcji do kosztów uzyskania przychodów Spółki w wysokości brutto.”

Nabycia na terenie Unii Europejskiej

Organy podatkowe przez długi czas na potrzeby regulacji dot. kosztów uzyskania przychodu utożsamiały krajowy podatek od towarów i usług z unijnym podatkiem od wartości dodanej, co skutkowało tym, że podlegał ograniczeniom w kwalifikowaniu go jako koszt uzyskania przychodu. Podatki te były więc traktowane wg jednakowych regulacji. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPB1/415-138/11/MR z dnia 05.05.2011 r. rozpatrując m. in. nabycia paliwa udokumentowane fakturami VAT, obejmującymi podatek od wartości dodanej podniósł, że „pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno „podatek od towarów i usług”, obowiązujący na terenie Polski, jak i „podatek od wartości dodanej”, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towaru i usług, t.j. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach spółki cywilnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu wodnego towarów. Działalność tę prowadzi na terenie Holandii, Belgii, Francji oraz Niemiec świadcząc usługi na rzecz firmy holenderskiej wyleasingowanym statkiem. Spółka cywilna obciążana jest kosztami eksploatacyjnymi statku oraz usługami telekomunikacyjnymi i opłatami portowymi. Faktury dokumentujące wskazane koszty wystawiane są z podatkiem od wartości dodanej. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, podatek od wartości dodanej nałożony w krajach członkowskich Unii Europejskiej może być zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, wyłącznie w przypadkach o których mowa w cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli w danym kraju Unii Europejskiej przysługuje podatnikom obniżenie kwoty podatku od wartości dodanej, to w tej części Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione we wskazanych we wniosku krajach w wartości netto. Jedynie w przypadkach gdyby w danym kraju Unii Europejskiej – na podstawie stosownych przepisów – nie przysługiwało podatnikowi obniżenie podatku od wartości dodanej, podatek ten może być kosztem uzyskania przychodu, wówczas koszty uzyskania przychodów należy księgować w kwotach brutto.” Organy podatkowe przyjmując tezę, że krajowy podatek od towarów i usług i zagraniczny podatek od wartości dodanej to te same podatki, podkreślały na możliwość odliczenia zagranicznego podatku.

Poglądy takie były korygowane przez orzecznictwo, które akcentowało odmienną jurysdykcję podatkową dla podatku od wartości dodanej oraz krajowego podatku od towarów i usług. To, że w myśl zagranicznych przepisów podatek od wartości dodanej może zostać odliczony nie znaczy automatycznie, że polski podatnik ponosząc taki wydatek dobrowolnie rezygnuje z takiej możności. I tak, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt. I SA/Gd 571/11 orzekł, że „w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretacje indywidualną podatnik dokonuje nabycia paliwa w innym państwie członkowskim. W związku z zakupem nie uzyskuje uprawnienia odliczenia podatku naliczonego VAT na warunkach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., zatem brak podstaw do uznania, że nie odliczył podatku w warunkach przysługiwania mu tego odliczenia. Podatek zapłacony od wartości dodanej, wynikający ze stosownych faktur jest dla podatnika kosztem […] w sytuacji spełnienia wszystkich warunków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych […] ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Z czasem stanowisko prezentowane przez sądownictwo stało się również poglądem prezentowanym przez organy podatkowe. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPB3/4511-179/16-3/AD z dnia 12.05.2016 r. „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „podatek od towarów i usług”. Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną, tzn. odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług […] W rezultacie określenie prawidłowych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od odpowiedzi na pytanie, czy użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „podatek od towarów i usług” obejmuje podatek od wartości dodanej, funkcjonujący na terytorium innych niż Rzeczpospolita Polska państw członkowskich Unii Europejskiej.

[…] Krajowe sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw członkowskich funkcjonuje (obowiązuje) pod pojęciem podatku od wartości dodanej. Posługiwanie się w ustawie o podatku od towarów i usług dwoma różnymi pojęciami dotyczącymi podatku, zawierającego wspólne cechy wynikające z faktu harmonizacji w UE wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwala na prawidłowe określenie obowiązków podatkowych w Polsce dotyczących tego podatku. Tym samym, utożsamienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej jest pozbawione podstaw prawnych. W rezultacie, rozróżnienie takie obowiązuje również w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w świetle dyrektywy zakładającej pierwszeństwo wykładni literalnej - przesądzają, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od towarów i usług, nie powinno mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, albowiem dotyczy ono wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania tego podatku w systemie krajowym. Analogiczny pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27.09.2011 r., I SA/Gd 571/11. W świetle powyższego, do wydatków obejmujących podatek od wartości dodanej nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” W podobnym tonie wypowiadają się organy podatkowe również w zakresie podatku CIT (vide: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-1/4510-93/15/WRz z dnia 02.12.2015 r.) Możliwości kwalifikowania podatku od wartości dodanej jako kosztu uzyskania nie pozbawia otrzymanie zwrotu tego podatku w tzw. systemie VAT-REF. Jeśli nawet podatnik uzyska zwrot takiego podatku, to jego wcześniejsze wykazanie jako kosztu nie będzie potraktowane jako naruszenie przepisów prawa. Zwrócony podatek powinien być rozpoznany jako przychód podatkowy, który powstaje w momencie otrzymania zwrotu (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-521/15/JW z dnia 23.11.2015 r.).

Reasumując: z uwagi na fakt, iż zagraniczny podatek od towarów i usług, tj. podatek od wartości dodanej nakładany w krajach Wspólnoty lub inne daniny zbliżone konstrukcyjnie do tego podatku, a nakładane poza UE, nie podlegają polskim przepisom, to tym samym nie podlega on takim ograniczeniom w zakresie uznania go za koszt uzyskania przychodu, jak inne krajowe podatki. Tym samym zagraniczny podatek w zakresie kosztów uzyskania przychodu powinien być rozpatrywany jedynie przez pryzmat art. 15 ustawy CIT i art. 22 ustawy PIT, tj. podlegać ocenie czy zachowuje on związek z przychodami podatnika.