Zagraniczne dochody sportowca opodatkowane ryczałtem a stawka podatku w Polsce - wyrok NSA

Opodatkowanie dochodów z uprawiania sportu od dłuższego czasu budzi wiele wątpliwości. Problemy pojawiają się już na starcie, tj. w chwili, gdy trzeba ustalić, do jakiego źródła przychodów zalicza się zyski sportowca. Przeszkód w prawidłowym rozliczeniu się z fiskusem przybywa, gdy dochody powstają w związku z uprawianiem sportu za granicą. W takiej sytuacji prawo do opodatkowania omawianych dochodów mogą mieć przynajmniej dwa państwa, tj. to, w którym sportowiec ma miejsce zamieszkania oraz to, w którym odbywa się turniej.

Zasadniczo jest jednak tak, że odpowiednie regulacje międzynarodowe, a zwłaszcza umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w pewnym stopniu rozwiązują problem tego, w którym kraju należy zapłacić podatek od wygranej. Nie oznacza to jednak, że zapłata podatku w jednym kraju całkowicie zamyka temat opodatkowania w drugim. Widać to dobrze na przykładzie golfisty, którego dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r., sygnatura akt II FSK 989/20.

Ów sportowiec uzyskuje dochody z nagród w turniejach rozgrywanych w różnych krajach. Stan faktyczny będący przedmiotem wspomnianego wyroku koncentruje się na nagrodach z turniejów niemieckich. Jest to o tyle istotne, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami przewiduje, że dochody uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu działalności sportowej w Niemczech, są opodatkowane w Niemczech. Przy czym, do takich dochodów ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana wyłączeniem z progresją. W uproszczeniu oznacza to, że Polska zwalnia takie dochody z opodatkowania, ale uwzględnia je przy obliczaniu stawki podatku od innych dochodów opodatkowanych w Polsce. Ma to szczególne znaczenie w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych (skala podatkowa 12% / 32%).

NSA w ww. wyroku przypomniał, co oznacza zastosowanie tej metody w praktyce. Sąd wskazał, że jeżeli polski rezydent podatkowy osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są w Polsce zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, to podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali;
2. ustala się stopę procentową tego podatku od tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z punktem 2) stopę procentową stosuje się do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W omawianej sprawie golfista nie zgadzał się z tym, że na potrzeby polskiego rozliczenia powinien uwzględniać dochody uzyskane w Niemczech. Uważał tak dlatego, ponieważ uzyskał interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że jego przychody z polskich turniejów golfowych powinny być opodatkowane ryczałtem dedykowanym wygranym w konkursach. Taki ryczałt to 10% przychodu z wygranej lub nagrody. Opodatkowanie ryczałtem różni się od opodatkowania na zasadach ogólnych choćby tym, że w przypadku ryczałtu nie ma możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. W przypadku zasad ogólnych taka możliwość istnieje. Co kluczowe, przychody opodatkowane ryczałtem od wygranych i nagród nie łączą się z dochodami opodatkowanymi skalą podatkową. Innymi słowy, przychody z polskiego konkursu nie podnoszą stawki podatku, która ma zastosowanie do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Sportowiec twierdził, że skoro jego przychody z wygranych w turniejach golfowych organizowanych w Polsce mają być rozliczane ryczałtem i nie można ich łączyć z dochodami opodatkowanymi na zasadach skali podatkowej, to również dochody (przychody) z wygranych w turniejach golfowych organizowanych za granicą nie powinny być uwzględniane na potrzeby obliczenia podatku od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych w Polsce. Zaznaczał, że gdyby nie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w Polsce należałoby opodatkować jego wygrane ryczałtem, a przychody z tych wygranych nie zwiększałyby stawki podatku od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Podnosił także, że przepisy wprowadzające metodę wyłączenia z progresją posługują się pojęciem dochodu, co sugeruje, że nie znajduje ona zastosowania do przysporzeń, które są opodatkowane na poziomie przychodu, a więc bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów. Dokładnie tak, jak przychody z konkursów.

NSA odrzucił ten pogląd. W pierwszej kolejności zauważył, że niezależnie od sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez sportowca z tytułu udziału w turniejach golfowych i zakwalifikowania ich jako wygranych w konkursach i grach, należy je zaliczać do źródła przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ryczałtowe opodatkowanie dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach i grach nie ustanawia żadnego nowego czy dodatkowego źródła przychodów. Ryczałt może być stosowany do przychodu z wygranej, czyli bez potrącania kosztów uzyskania. Omawiana regulacja nie zmienia zamkniętego i rozłącznego katalogu źródeł przychodów, a wprowadza jedynie uproszczoną formę opodatkowania dla tej kategorii przychodów, które mogą być kwalifikowane do różnych źródeł przychodów, a zatem zarówno do działalności wykonywanej osobiście jak i np. działalności gospodarczej. Jedyną konsekwencją tego rozwiązania jest to, że tego rodzaju wygrane, które zostaną opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie podlegają kumulacji z dochodami innego rodzaju, które opodatkowane są według skali podatkowej. Regulacja ta dotyczy jednak tylko tych wygranych, które w ogóle podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie dotyczy zaś wygranych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, które w ogóle nie podlegają temu unormowaniu z uwagi na treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Sąd w dalszej kolejności wywodził, że stanowisko sportowca bazuje na błędnym założeniu, że jego dochody z tytułu wygranych w turniejach golfowych organizowanych na terenie Niemiec nie powinny zostać uwzględnione dla potrzeb obliczania stopy procentowej z uwagi na to, że takie same dochody (przychody) jak te uzyskane w Niemczech, w Polsce są opodatkowane podatkiem ryczałtowym. NSA odnotował, że bez znaczenia jest to, jak kwalifikowany jest w Polsce dochód z wygranych w turniejach na terenie Niemiec, gdyż nie dochodzi w ogóle do jego opodatkowania przez polską jurysdykcję podatkową. Bez znaczenia jest wobec tego to jak byłby lub mógłby zostać opodatkowany w Polsce taki dochód, gdyby nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pełna treść wyroku jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod linkiem:

https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5917906AE4

Omówiony wyżej wyrok dotyczy osób, które za granicą uzyskują dochody z konkursów (np. sportowcy), a w Polsce ich dochody są opodatkowane na zasadach ogólnych (np. z umowy o pracę, zlecenia, dzieła, działalności gospodarczej itp.). W szczególności, odnosi się do sportowców, którzy osiągają sukcesy za granicą, a w Polsce monetyzują je w ramach reklamy lub promocji podmiotów gospodarczych.