Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przed terminem płatności

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski, doradca podatkowy, specjalista do spraw podatków w PKF) został opublikowany 29 czerwca na portalu branżowym "TaxFin".

Do zadań organów podatkowych należy m. in. zapewnienie wpływów do budżetu. Zadanie to realizowane jest m. in. poprzez zapewnienie prawidłowego realizowania przez podatników zobowiązań podatkowych.

Jednym z narzędzi służących temu celowi jest uregulowana w Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika.

Organy podatkowe i ich właściwość

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. W przypadku należności podatkowych podmiotami odpowiedzialnymi za realizacje w/w normy są organy podatkowe. Co do zasady, zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), organami podatkowymi – w pierwszej instancji - są naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek. Podmioty te, w zależności od przypisanych ich kompetencji, biorą udział w procesie wymiaru i poboru podatku, np. do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy – na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych – ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, za wyjątkiem takich, których ustalenie lub określenie i pobór należy do innych organów. Uprawnienia organu podatkowego w tym zakresie są ściśle związane ze sposobem powstawania zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Pierwszy z tych sposobów cechuje się brakiem udziału organu podatkowego i stanowi tzw. zasadę samoobliczania podatku. Rola organu podatkowego sprowadza się w tym przypadku jedynie do poboru podatku. Jeśli jednak podatek zostanie wykazany w nieprawidłowej wysokości, podatek nie zostanie zapłacony w całości lub w części bądź deklaracja nie została złożona, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Postępowanie zabezpieczające

Niezależnie od sposobu wymiaru podatku, ustawodawca wyposażył organy podatkowe w narzędzia, które mają służyć ochronie ich interesów jako wierzycieli należności publicznoprawnych. Jak bowiem stanowi art. 33 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (w przypadku małżonków również na majątku wspólnym) jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Za stan uzasadniający taką obawę wskazano – w treści w/w przepisu – trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku, utrudniające lub udaremniające egzekucję. Ponadto zabezpieczenia można dokonać również na majątku osób trzecich, tj. płatnika, inkasenta oraz osób, wobec których orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki lub innej osoby prawnej, jak i na majątku podatnika, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów na zasadach określonych w ustawie VAT (art. 33b O.p.).

W świetle obowiązujących przepisów brak przeszkód, by zabezpieczenia dokonać już w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej/określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. O zabezpieczeniu organ orzeka w drodze decyzji i jeśli jest ona wydana w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego, a więc przed wydaniem decyzji wymiarowej, to określa się w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub wysokość należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (WSA w Gliwicach z dnia 09.01.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12).

Pomimo, iż zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego, postępowanie zabezpieczające nie jest częścią tych postępowań. Tak jak w przypadku postępowania wymiarowego, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu zastosowanie znajdują przepisy zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej pt. Postępowanie podatkowe. Niemniej jednak jest ono, z uwagi na swoją specyfikę (m. in. konieczna szybkość działania), w pewnym stopniu postępowaniem uproszczonym. Przede wszystkim, do jego wszczęcia nie jest wymagane wydanie i doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Postępowanie takie nie może być ponadto wszczęte na wniosek strony. W praktyce często zdarza się, że np. naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zabezpieczenia na dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Organ ten nie jest jednak stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, więc nie dochodzi w takim wypadku do wszczęcia na wniosek strony.

Uproszczona jest też forma zakończenia tego postępowania, tzn. doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie musi być poprzedzone wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). O ile postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem uproszczonym, o tyle sama decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać wszystkie ustawowe elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej, takie jak uzasadnienie faktyczne i prawne, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie czy pouczenie o trybie odwoławczym. Ponadto powinna być ona wydana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, choć w pewnych aspektach w toku postępowania zabezpieczającego zasady te ulegają pewnej modyfikacji.

Decyzja o zabezpieczeniu winna być wydana z uwzględnieniem tzw. zasady przekonywania stron, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Znaczenie tej zasady nabiera szczególnej wagi w przypadku wskazania przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, innych niż te, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie podkreśla się, że wskazane przez ustawodawcę okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz zbywanie majątku, mogące udaremnić egzekucję, mają podstawowe znaczenie. Ustawodawca sam bowiem uznał, że w każdym wypadku wystąpienia takiej okoliczności spełniona jest przesłanka dla dokonania zabezpieczenia. Fakt wystąpienia którejś ztych okoliczności świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (WSA we Wrocławiu z dnia 18.03.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 4/15).

Wyliczenie zawarte w w/w przepisie nie ma charakteru zamkniętego, a zatem brak przeszkód, by przyjąć inne przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował na czym polega uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. W ślad za sądownictwem administracyjnym można wskazać, iż „uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (WSA w Gdańsku z dnia 05.11.2014 r., sygn. akt. I SA/Gd 1096/14).