Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego – formalizm czy skuteczne narzędzie obrony?

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Jej istota sprowadza się do zapewnienia podatnikowi lub innemu podmiotowi, względem którego toczy się postępowanie, prawa do aktywnego uczestnictwa w czynnościach realizowanych w toku sprawy.

Przykładowo, czynny udział strony w postępowaniu wyraża się w tym, że musi być ona każdorazowo zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem tych czynności. Ponadto, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Oczywiście, strona nie ma obowiązku wzięcia aktywnego udziału w przesłuchaniu, o którym została zawiadomiona, ale ma taką możliwość. Jest to jej uprawnienie, którym może dysponować wedle swojego wyboru.

Ustawodawca wprowadził wspomnianą wyżej regułę, aby zmniejszyć nierówność broni pomiędzy organem podatkowym i podatnikiem w toku postępowania podatkowego. Jasnym jest, że organ, jako gospodarz postępowania korzystający z instrumentów właściwych władzy państwowej, posiada zdecydowaną przewagę nad podatnikiem. Ustawodawca dostrzega to zwłaszcza w obszarze gromadzenia i oceny dowodów. Stąd też, nie tylko umożliwia stronie wzięcie czynnego udziału w ich przeprowadzeniu, ale również wskazuje, że strona ma prawo wnioskować o przeprowadzenie dowodu. Organ może natomiast odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę tylko wówczas, gdy:

1. przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy,
2. przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Wśród przepisów, które są wyrazem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Często mówi się, że jest to prawo do ostatniego słowa, aczkolwiek wydaje się, że określenie to może być niekoniecznie trafione z perspektywy podatnika. Sugeruje bowiem, że wypowiedzenie się strony to de facto ostatnia czynność przed wydaniem decyzji, podczas gdy konstruktywne stanowisko podatnika, połączone z adekwatnymi wnioskami dowodowymi, może rozpocząć kolejny etap postępowania dowodowego, w którym inicjatywa będzie leżała po stronie podatnika.

Prawdopodobnie spora część strategii procesowych zakłada aktywny udział strony w postępowaniu dużo wcześniej niż na etapie wypowiedzenia. Niemniej jednak, nie wolno zapominać o tym, że zapoznając się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej można wykorzystać fakt, że jest to stan, który w ocenie organu wystarcza do wydania decyzji. Ustosunkowując się do materiału dowodowego na tym etapie można przedstawić dowody na swoją obronę, które w kontekście znajomości materiału zebranego przez organ mogą okazać się niezwykle skuteczne do zwalczenia potencjalnych argumentów fiskusa. Warto zaś w tym miejscu odnotować, że strona ma prawo przedstawiać dowody na swoją obronę na każdym etapie postępowania, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie występuje tzw. prekluzja dowodowa. W tym kontekście szczególnie niebezpieczna zdaje się być praktyka organów podatkowych, o której mowa niżej.

Zdarza się bowiem, że powołana wyżej norma jest traktowana przez organ podatkowy technicznie. W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że rzadko kiedy zdarza się, by organ podatkowy naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak pisemnej informacji skierowanej do podatnika w przedmiocie zakończenia postępowania dowodowego i możliwości zajęcia stanowiska w sprawie. Z obserwacji wynika, że organy podatkowe bardzo dbają o to, by strona formalna nałożonego na nie obowiązku była dochowana.

Obserwujemy jednak praktykę, która polega na tym, że choć organ wysyła podatnikowi zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie jest zbytnio zainteresowany jego reakcją w tym zakresie. W naszej pracy zaobserwowaliśmy ostatnio następujące przejawy lekceważenia ww. przepisu:

1. organ kieruje do strony lub jej pełnomocnika zawiadomienie; podatnik wnosi pismo będące wyrazem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, aczkolwiek w decyzji wydanej w sprawie brak jest jakiegokolwiek ustosunkowania do argumentacji przedstawionej przez podatnika,
2. ma miejsce sytuacja opisana w punkcie pierwszym, ale dodatkowo decyzja zostaje wydana niedługo (dzień, dwa) po tym, jak pismo strony doręczono organowi,
3. w scenariuszu przedstawionym w punkcie pierwszym dochodzi do tego, że decyzja zostaje wydana zanim pismo strony doręczono organowi.

Każda z ww. sytuacji może prowadzić do naruszenia omawianego przepisu, choć przypadek wskazany w punkcie trzecim jest najbardziej rażący. Wydaje się bowiem, że organ traktuje tu prawo podatnika do ostatniego słowa tylko technicznie. Inaczej mówiąc, nie jest w ogóle zainteresowany ani stanowiskiem podatnika w sprawie, ani jego ewentualnymi wnioskami, w tym dowodowymi. Trzeba jednak odnotować, że Ustawodawca nie wprowadził przedmiotowej normy jako dodatkowej, niewiele wnoszącej uciążliwości formalnej dla organu podatkowego. Jej rolą jest bowiem m.in. kontrola poczynionych przez organ ustaleń oraz stworzenie ostatniej możliwości do wnioskowania o poszerzenie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów zaproponowanych przez stronę, a więc zasadniczo na jej korzyść i w kontrze do tych, które do tej pory przeprowadził organ.

Modelowe działanie organu podatkowego, który należycie stosuje ww. normy, powinno polegać na odłożeniu wydania decyzji przynajmniej do dnia, w którym rozsądnie można oczekiwać, że nadejdzie korespondencja będąca wypowiedzeniem się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Organ winien uwzględniać, że podatnik może skorzystać z wysyłki zarówno w formie elektronicznej, jak i tradycyjnej. Mało tego, organ winien także przewidzieć czas, w którym da sobie szansę na zapoznanie się z pismem strony i rozważenie jej argumentów, w tym ewentualnych wniosków dowodowych. Rozważania te powinny znaleźć odzwierciedlenie w decyzji.

„Z perspektywy budowania zaufania podatnika do organów podatkowych opisane wyżej sytuacje są przynajmniej niefortunne. Takim zachowaniem organ manifestuje, że stanowisko podatnika nie ma dla niego znaczenia. Oczywistym jest, że decyzja, którą wydano zanim organ otrzymał wniesione w terminie wypowiedzenie w zakresie materiału dowodowego, nie może brać pod uwagę stanowiska strony. Jestem zdania, że tego typu praktyka powinna być stanowczo zwalczana. O ile to możliwe, jeszcze na etapie postępowania podatkowego. Jeśli nie, to przez sądy administracyjne. Jest tak tym bardziej dlatego, że w pewnych sytuacjach realnie zagraża ona prawu podatnika do obrony” – komentuje doradca podatkowy Marcin Bodziony, specjalista w zakresie postępowań podatkowych w PKF Tax&Legal Chamera Orczykowski Sp. k.

Pliki do pobrania

• PKF Alert - Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego – formalizm czy skuteczne narzędzie obrony.pdf [PDF]