Wynagrodzenie (ceny) za czynności rewizji finansowej a zasady etyczne

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Ewa Jakubczyk-Cały) został opublikowany w miesiączniku 'Rachunkowość' w listopadzie 2012 r. 

Wprowadzenie

Praktyka wykazuje, że podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych (dalej: podmioty uprawnione) ofertują wykonanie tej samej usługi za istotnie różniące się ceny. Z czego wynikają tak duże różnice? Czy zjawisko takie można uznać za normalne, czy też istnieje domniemanie, że zachodzą przesłanki naruszania podstawowych zasad etyki, a przede wszystkim zasady profesjonalizmu, przez którą rozumie się postępowanie zgodne z odpowiednimi przepisami prawa i standardami zawodowymi oraz unikanie wszelkich działań, które mogłyby wpływać negatywnie na dobrą reputację zawodu biegłego rewidenta?

Klienci otrzymując ofertę wykonania usług audytorskich za bardzo zróżnicowane ceny mogą przecież uważać, że wynika to z istotnie różnych kompetencji, czasu przewidywanego na wykonanie usługi, a nawet chciwości – jeśli usługa jest wyceniona zbyt wysoko, albo braku bezstronności i niezależności – jeśli usługa jest wyceniona za nisko.

Warto  rozpatrzyć, czy przy ustalaniu wynagrodzeń podmioty uprawnione nie działają pod presją zagrożeń dla przestrzegania podstawowych zasad etyki. Do tych zagrożeń można zaliczyć: czerpanie korzyści własnych, samokontrolę, promowanie interesów klienta, nadmierną zażyłość, czy wreszcie zastraszenie.

Jak zatem ustalać wynagrodzenia podmiotów uprawnionych i jakie są czynniki, wymagające wzięcia pod uwagę przy ich ustalaniu?

Powołana przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR) Komisja ds. etyki od kilku lat przygotowywała rekomendacje dotyczące kształtowania cen usług wykonywanych przez podmioty i przedstawiła je KRBR celem ich przyjęcia w formie stanowiska.

Przepisy ustawy dotyczące kształtowania wynagrodzeń

Artykuł 60 ustawy z 7.05.2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym[1] (dalej: ustawa) stanowi, że wynagrodzenie za świadczone czynności rewizji finansowej powinno odzwierciedlać:

1)    realną pracochłonność wykonywanych czynności,

2)    stopień złożoności prac oraz

3)    poziom kwalifikacji wymaganych do wykonania usługi,

a także, że nie może być ono uzależnione od wyniku czynności rewizji finansowej i kształtowane przez świadczenie dodatkowych usług na rzecz jednostki. Przepisy te są prawnym środkiem przeciwdziałania zagrożeniom dotyczącym przestrzegania podstawowych zasad etyki, a przede wszystkim zasad niezależności wymaganej przy usługach atestacyjnych i profesjonalizmu przy wykonywaniu przez biegłego rewidenta każdego rodzaju usług.

Wynagrodzenia za usługi biegłego rewidenta według Kodeksu etyki IFAC[2]

KRBR przyjęta uchwała z 13.06.2011 r. Kodeks etyki zawodowych Księgowych Międzynarodowej Federacji Księgowych (alej kodeks etyki IFAC) jako obowiązujący od 1.01.2012 r. polskich biegłych rewidentów.

W rozdziale 240 Kodeksu etyki IFAC określono, że wynagrodzenie za usługi powinno być odpowiednie. Odpowiednie, to znaczy takie, które nie powoduje zagrożenia właściwego stosowania zasad etyki. Do tych zasad należą:

1)  uczciwość,

2)  obiektywizm,

3)  zawodowe kompetencje i należyta staranność,

4)  zachowanie tajemnicy,

5)  profesjonalne zachowanie.

Warto rozważyć, które zasady może naruszać ustalenie zbyt niskiego wynagrodzenia, oraz jakie mogą wystąpić zagrożenia dla poszanowania zasad spośród wymienionych w Kodeksie etyki IFAC: czerpania korzyści własnych, samokontroli, promowania interesów klienta, nadmiernej zażyłości, czy zastraszenia. W zasadzie potencjalnie możliwe jest naruszenie każdej z podstawowych zasad etyki oraz dodatkowo zasady niezależności wymaganej przy usługach rewizji, a przyczyną tego może być każda z przesłanek zamieszczonych w katalogu zagrożeń.

Ustalenie za czynności rewizji zbyt niskich wynagrodzeń, nie dostosowanych do pracochłonności, wymaganych kwalifikacji, czy też stopnia złożoności prac, może świadczyć o nieprofesjonalnym podejściu (bo nie zastosowano się do metodologii ustalania wynagrodzeń), złamaniu zasady zawodowych kompetencji i należytej staranności (bo nie oszacowano właściwie złożoności usługi, pracochłonności i wymaganych kwalifikacji – nie uwzględniono przewidywanych elementów strategii badania w trakcie opracowywania oferty i nie rozpoznano podstawowych informacji o kliencie, do czego zobowiązują standardy rewizji finansowej[3] i zasady kontroli jakości[4]).

Wskazane przyczyny mogą wpływać na niezachowanie zasad obiektywizmu, niezależności i uczciwości (zarówno wobec klienta, jak też samorządu zawodowego i inwestorów).

Oferowanie zbyt wysokiego wynagrodzenia (i przyjęcie takiej oferty przez jednostkę pomimo posiadania ofert od innych profesjonalnych podmiotów uprawnionych) może świadczyć o zlekceważeniu zasad obiektywizmu, niezależności i uczciwości, np. w świetle zagrożeń nadmiernej zażyłości czy też promowania interesów klienta.

Kodeks etyki IFAC zawiera ramy koncepcyjne pozwalające na zidentyfikowanie i ocenę zagrożeń dla przestrzegania zasad etycznych, a następnie zastosowanie odpowiednich środków w celu eliminacji lub zmniejszenia wpływu tych zagrożeń na działania zgodne z zasadami etyki. Nakłada on na podmioty uprawnione i biegłych rewidentów obowiązki:

-        rozpoznawania, jakie zagrożenia istnieją lub mogą wystąpić w danych okolicznościach,

-        oceny ich znaczenia i wpływu na postępowanie oparte na podstawowych zasadach etyki.

Jeżeli z oceny wyniknie, że zidentyfikowane zagrożenia nie są zupełnie bez znaczenia, należy:

1)    ustalić możliwe zabezpieczenia,

2)    wybrać zabezpieczenia  odpowiednie do danej sytuacji,

3)    zastosować wybrane zabezpieczenia likwidujące lub ograniczające zagrożenia do możliwego do zaakceptowania poziomu.

Jeżeli zabezpieczenia będą niewystarczające, należy zrezygnować z wykonywania zlecenia.

Zagrożenia dla przestrzeganie zasad etyki dotyczących ustalania wynagrodzeń (cen)

Zarówno regulacje polskie jak też IFAC stanowią o zabezpieczeniach stosowania zasad etyki, w tym dotyczących ustalania wynagrodzeń, a zwłaszcza eliminacji zagrożeń związanych z nadmiernym uzależnieniem finansowym podmiotu uprawnionego od łącznego wynagrodzenia pochodzącego od jednego klienta, otrzymywaniem warunkowych wynagrodzeń za usługi rewizyjne, wynagrodzeń zaległych, prowizji za pozyskanie zlecenia, czy rotacji biegłych rewidentów i wszystkich wymogów niezależności określonych w art. 56 ustawy. Przyczyny stanowiące przesłanki działań niezgodnych z zasadami etyki, tj. zagrożenia, mogą wpływać  negatywnie na dochowanie każdej  z zasad etyki biegłych rewidentów odrębnie lub też łącznie.

Art. 56 ustawy określa m.in. warunki nadmiernego uzależnienia finansowego podmiotu uprawnionego od łącznego wynagrodzenia pochodzącego od jednego klienta i stanowi, że bezstronność i niezależność nie jest zachowana, jeśli biegły rewident (także m.in. podmiot uprawniony) osiągnął w jednym roku, w ciągu 5 lat, co najmniej 40% przychodu rocznego z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej na rzecz jednostki, w której wykonywał czynności rewizji finansowej, lub jednostki z nią powiązanej (nie dotyczy to pierwszego roku działania biegłego rewidenta).

Kodeks etyki IFAC stanowi, że jeśli kwota wynagrodzeń otrzymywanych od jednego klienta usług poświadczających jest wysoka w proporcji do całkowitych wynagrodzeń otrzymywanych przez podmiot uprawniony, to ze względu na zależność od tego klienta lub grupy klientów oraz obawy o możliwość jego utraty, może powstać zagrożenie własnego interesu (czerpania korzyści). Wiązać się to może ze złamaniem podstawowych zasad uczciwości, bezstronności, niezależności i profesjonalizmu. Znaczenie tego zagrożenia będzie zależeć od takich czynników, jak  struktura podmiotu uprawnionego, okres jego działalności, jakościowe i ilościowe znaczenie klienta dla podmiotu uprawnionego. Kodeks etyki IFAC nie określa procentowego dopuszczalnego udziału wynagrodzeń od klienta w strukturze przychodów podmiotu uprawnionego, uznając jednak, że powinna nastąpić ocena zagrożeń z tego tytułu. Jeżeli klient badania jest jednostką zainteresowania publicznego i łączna kwota wynagrodzeń od tego klienta i jednostek z nim powiązanych w ciągu dwóch ostatnich lat wyniosła ponad 15% całkowitej kwoty wynagrodzeń uzyskanych przez podmiot uprawniony wydający opinię o sprawozdaniach finansowych klienta, podmiot ten obowiązany jest zgłosić ten fakt osobom sprawującym nadzór oraz ustalić, jaki rodzaj zabezpieczeń należy zastosować w celu zredukowania zagrożenia do możliwego do zaakceptowania poziomu.

W sferze zagrożeń (wynikających z ustalenia wynagrodzenia) dla przestrzegania zasad etyki mieści się również obawa podmiotu uprawnionego przed możliwą utratą znaczącego klienta (zagrożenie: czerpania korzyści/własnego interesu). Na przykład czerpanie korzyści własnych stanowiące zagrożenie kompetencji zawodowych i należytej staranności powstaje wtedy, gdy wysokość proponowanego wynagrodzenia jest tak niska, że przeprowadzenie przy tej cenie zlecenia zgodnie ze standardami zawodowymi może być trudne. Czasem może być to powiązane z naciskami na podmiot uprawniony służącymi nieuzasadnionemu ograniczeniu zakresu wykonywanych prac w celu zmniejszenia wynagrodzenia.

Wynagrodzenia warunkowe za wykonywanie usług atestacyjnych są kalkulowane w oparciu o z góry ustalone zasady związane z wynikiem transakcji lub skutkiem usług świadczonych przez jednostkę. Stwarza to zagrożenie czerpania korzyści własnych tak znaczące, że żadne zabezpieczenia nie mogę zredukować tego zagrożenia do możliwego do zaakceptowania poziomu. Np. uznaje się, że nie można zaakceptować warunków, iż wynagrodzenie za usługę rewizji finansowej będzie zależało od rodzaju wydanej opinii. Dlatego zabronione jest ustalanie wynagrodzeń warunkowych za usługi atestacyjne.

Zagrożenie czerpania korzyści własnych może powstać także wówczas, gdy klient zlecenia atestacyjnego przez długi czas zalega z zapłatą wynagrodzenia, szczególnie wtedy, gdy znacząca część wynagrodzenia nie jest uiszczana przed wydaniem sprawozdania atestacyjnego za kolejny okres, o ile zostanie sporządzone. Zazwyczaj należy się spodziewać, że podmiot uprawniony zwróci się o uregulowanie płatności przed wydaniem takiego sprawozdania. Jeżeli wynagrodzenie nie zostanie wypłacone po wydaniu sprawozdania, wówczas dokonuje się oceny znaczenia zagrożenia i w miarę potrzeby stosuje zabezpieczenia pozwalające wyeliminować zagrożenia lub zredukować je do możliwego do zaakceptowania poziomu. Przykładem takiego zabezpieczenia jest zaangażowanie biegłego rewidenta, który nie brał udziału w wykonaniu zlecenia atestacyjnego, aby udzielił porady lub zweryfikował wykonane prace. Podmiot uprawniony ustala, czy zaległe wynagrodzenia mogłyby zostać uznane za równoważne pożyczce udzielonej klientowi, i czy ze względu na znaczenie zaległych wynagrodzeń stosowne jest ponowne przyjęcie zlecenia lub kontynuowanie wykonywania usługi atestacyjnej na rzecz danego klienta.

Potrzeba wydania stanowiska (rekomendacji) KRBR w sprawie zasad ustalania wynagrodzeń

W przekonaniu, że każdy podmiot uprawniony powinien ustalać wynagrodzenia (ceny) według tych samych zasad i kryteriów wynikających z jednolitych warunków prawnych opartych na przepisach ustawy i zasadach etyki zawodowej, Komisja ds. etyki przedłożyła KRBR projekt stanowiska w sprawie zasad i procedur ustalania wynagrodzeń za usługi rewizji finansowej przez podmioty uprawnione. Oczekiwanym skutkiem wydania przez KRBR takiego stanowiska będzie standaryzacja sposobu podejścia do ustalenia cen za usługi rewizji finansowej.

Wynagrodzenie (cena) ustalane zgodnie z przepisami art. 60 ustawy powinno by być, co do zasady, określane z uwzględnieniem następujących czynników:

a)    wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonania danego rodzaju usług rewizji finansowej (kryterium trudności usługi),

b)    poziomu wiedzy i doświadczenia osób, które należy zatrudnić do wykonania usług rewizji finansowej (kryterium wykonawcy),

c)    koniecznego czasu przeznaczonego przez każdą z osób zaangażowanych do wykonywania tych usług (kryterium pracochłonności),

d)    zakresu ponoszonej odpowiedzialności, jaką pociąga za sobą wykonywanie tych usług (kryterium ryzyka).

Zgodnie z Kodeksem etyki IFAC ustalanie właściwych stawek leży w gestii każdego biegłego rewidenta[5]. Wynagrodzenia za usługi rewizji powinny być zazwyczaj ustalone na podstawie odpowiednich stawek za godzinę lub za dzień pracy każdej z osób zaangażowanych do wykonywania tych usług. Stawki powinny być ustalone w oparciu o założenie, że zarówno organizacja pracy jak i przebieg wykonywania usługi są należycie zaplanowane, kontrolowane i zarządzane. W myśl przepisów podmiot uprawniony kalkulując wynagrodzenie (cenę) za usługi rewizji finansowej, jest obowiązany uwzględniać czynniki, które mają bezpośredni związek z określoną na ich podstawie wysokością wynagrodzenia. Do czynników tych zaliczyć można także sposób organizacji podmiotu uprawnionego. W wielu bowiem przypadkach prace audytorskie, zarówno w dużych, średnich jak i małych podmiotach uprawnionych prowadzone są przez zespół, w którego skład wchodzą również aplikanci i asystenci. Pozwala to biegłemu rewidentowi przekazać część czynności rewizji finansowej do wykonania tym osobom. Także w takich okolicznościach kalkulacja ceny powinna uwzględniać umiejętności, wiedzę oraz wydajności pracy poszczególnych członków zespołu.

Wnioski

W świetle rozważań zawartych niniejszym artykule jest oczywiste, że niewłaściwe ustalanie wynagrodzeń (cen) za czynności rewizji finansowej stanowi naruszenie zasad etyki zawodowej. Dyspozycje zawarte w ustawie, krajowych standardach rewizji finansowej, zasadach wewnętrznej kontroli jakości i w Kodeksie etyki IFAC zobowiązują biegłych rewidentów do działania zgodnie z obowiązującymi ich zasadami. Wszystkie wymienione normy dotyczące zagadnień ustalania wynagrodzeń stanowią prawne zabezpieczenia, wymagające stosowania przez podmioty uprawnione w celu dochowania zasad etyki. Na tym tle nasuwają się następuje wnioski.

1. Niezbędne jest ustanowienie w podmiotach uprawnionych obowiązku oceny zagrożeń i stosowania zabezpieczeń:

a)    ogólnych – poprzez stworzenie przez kierowników podmiotów uprawnionych metodologii ustalania wynagrodzeń za usługi opracowanie stosowanych procedur i ich wdrożenie oraz

b)    związanych z konkretną usługą, za realizację których odpowiedzialne byłyby wyznaczone osoby.

Metodologia i procedury mogłyby być elementem systemu kontroli jakości lub też stanowić odrębne regulacje wewnętrzne podmiotów uprawnionych.

2. Zasadne wydaje się również ulepszenie procedur wizytacji i kontroli w podmiotach uprawnionych zagadnień związanych z ustalaniem wynagrodzeń za usługi, w tym sprawdzania zgodności zachowań z podstawowymi zasadami etyki. Podjęcie działań w tym zakresie jest niezwykle istotne. Brak zdecydowania w tej sprawie zarówno organów samorządu, jak też biegłych rewidentów powoduje:

• zachwianie zaufania otoczenia do      profesjonalizmu biegłych rewidentów w przypadku drastycznych rozbieżności      cen oferowanych za wykonanie tej samej usługi, w tym proponowanie cen      dumpingowych,
• wykorzystywanie przez      usługodawców istniejących warunków i następujących w nich zdarzeń dla      swoich własnych celów, co bywa niekiedy dodatkowym zagrożeniem dla      niezależności, profesjonalizmu i obiektywizmu  biegłych rewidentów,
• zmniejszenie się ilości czynnych      zawodowo biegłych rewidentów ze względu na stałe zmniejszanie się atrakcyjności      zawodu.

 

Przykładowa kalkulacja wynagrodzeń za usługi rewizyjne.

Przedstawiony przez Komisję Etyki przykład metodologii ma charakter wyłącznie poglądowy. Każdy podmiot uprawniony do badania uwzględniając właściwe regulacje tworzy swoją metodologię dopasowaną do struktury organizacyjnej podmiotu, jego wielkości i sposobu prowadzenia działalności.

 

Założenia koncepcyjne metodologii w oparciu o ujęte w regulacjach kryteria ustalania wynagrodzeń.

Kryterium trudności

Szacowanie skali trudności powinno być dokonywane na etapie składania oferty. Jest pierwszym etapem po realizacji procedur akceptacji klienta w procesie ustalania ceny za usługę rewizji finansowej. Do typowych procedur, stosownie do postanowień zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów oraz procedur kontroli jakości, należy ocena potencjalnego klienta.

Ocena potencjalnego klienta powinna uwzględniać w szczególności:

a)    zebranie i przegląd dostępnych informacji ogólnych i finansowych o potencjalnym zleceniodawcy,

b)    uzgodnienie  wizyty i spotkania z Zarządem,

c)    rozważenie okoliczności, uzasadniających uznanie przez firmę danego zlecenia rewizji finansowej za wymagające szczególnej uwagi lub wiążącego się z tym nietypowego ryzyka,

d)    ocenę zdolności firmy do świadczenia usług rewizji finansowej potencjalnemu zleceniodawcy,

e)    ocenę niezależności firmy od zleceniodawcy,

f)     ustalenie, czy akceptacja zleceniodawcy jako klienta usługi rewizji finansowej nie spowodowałoby naruszenia zasad etyki zawodowej.

 

Celowe jest również wysłanie do potencjalnego klienta (przed złożeniem oferty) formularza, zawierającego zestaw pytań wspomagających szacowanie skali trudności usługi rewizji finansowej, dotyczących m.in.:

a)    podstawowych danych finansowych oraz rodzaju działalności,

b)    rezultatów poprzednich badań sprawozdań finansowych,

c)    transakcji nietypowych (np. instrumentów finansowych, umorzenia kapitału, leasingu, kontraktów długoterminowych, połączenia jednostek, podziału, przejęć itp.),

d)    transakcji z jednostkami powiązanymi, identyfikacją grupy kapitałowej,

e)    stosowanych zasad rachunkowości (ustawa o rachunkowości, MSSF),

f)     funkcjonowania kontroli wewnętrznej.

Wykonanie w/w procedur pozwoli na określenie skali trudności, która ma wprost proporcjonalny wpływ na kryterium wykonawcy oraz kryterium pracochłonności projektu. Im wyższa skala trudności projektu, tym bardziej kompetentny zespół ekspertów należy przyporządkować do wykonywania czynności związanych z realizacją usługi rewizji finansowej lub/oraz przeznaczyć większą ilość godzin na jej realizację.

Kryterium wykonawcy i kryterium pracochłonności

Posiadając wiedzę o skali trudności usługi rewizji finansowej realizowanej przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych należy przeanalizować kryterium wykonawcy. Kryterium wykonawcy oznacza określenie odpowiedniego do skali trudności projektu poziomu wiedzy (kompetencji) i doświadczenia osób, które powinny być zaangażowane do wykonania usługi, z uwzględnieniem zarówno czynności rewizyjnych, weryfikacyjnych, zarządzania projektem, jak też czynności administracyjnych.

W zależności od przyjętego kryterium trudności należy określić ilość czasu koniecznego na wykonanie usługi oraz ustalić optymalny ze względu na wymagane kompetencje skład zespołu, który będzie zaangażowany w realizację projektu. Każdej z grup kompetencyjnych w składzie zespołu przypisać należy obszary czynności. Proste czynności rewizyjne mogą być dokonywane przez asystentów, wnioskowanie w zakresie obszarów badania przez aplikantów, a planowanie badania, wnioskowanie, wydawanie opinii, kontrola jakości przez biegłego rewidenta.

Kryterium pracochłonności określamy biorąc pod uwagę ustalone wcześniej szacunki kryterium trudności i kryterium wykonawcy. Znając skalę trudności, ilość osób, wymagane kompetencje możemy oszacować niezbędną (odpowiednią) ilość godzin dla każdej z grup kompetencyjnych zespołu zaangażowanego w projekt. Przypisanie liczby godzin powinno uwzględniać rodzaj wykonywanych prac w stosunku do skali trudności, kompetencji i odpowiedzialności osób w zespole.

Kryterium ryzyka

Kryterium ryzyka wiąże się z zakresem ponoszonej odpowiedzialności za wykonywanie usług zawodowych.

W przypadku realizacji usług badania sprawozdania finansowego (wymagane jest zapewnienie o wiarygodności sprawozdania) ryzyko biegłego rewidenta jest większe niż w przypadku przeglądu sprawozdań finansowych (wymagane jest zapewnienie przez zaprzeczenie o rzetelności sprawozdania).

Rozpatrując kryterium ryzyka należy wziąć pod uwagę również ryzyka związane z potencjalnym klientem: np. branża, podatność branży na pranie brudnych pieniędzy, rotacja kadry finansowej i zarządzającej, nadmierna rotacja audytorów, duża ilość spraw spornych itp. jak i uregulowania w umowach, które mogą zawierać szczególne zapisy.

Na szacunek ryzyka wpływ ma zarówno kryterium trudności (im bardziej skomplikowane transakcje tym większe ryzyko) jak też kryterium wykonawcy (im bardziej kompetentny zespół to ryzyko mniejsze) oraz kryterium pracochłonności (im więcej czasu przeznaczonego na realizację usługi, tym mniejsze ryzyko).

Inne koszty bezpośrednie

W kalkulacji ceny mogą być uwzględniane inne koszty bezpośrednio związane z realizacją usługi rewizji finansowej: np. koszty przejazdów, diet, delegacji, koszty zakupu specyficznych dla realizacji tej usługi narzędzi, o ile nie zostały one objęte narzutem kosztów wydziałowych i ogólnych kalkulacji stawek godzinowych robocizny.

 

Przykładowa kalkulacja stawek godzinowych/dziennych zespołu realizującego czynności rewizji finansowej,

1)    Oszacowanie skali trudności projektu, wymaganych kompetencji osób do jego realizacji oraz ilości czasu (w godzinach lub dniach) niezbędnych do realizacji projektu pozwala na przystąpienie do szacowania wynagrodzenia (ceny) za usługę rewizji finansowej. W tym celu niezbędne jest określenie stawek godzinowych lub dziennych w podziale na grupy kompetencyjne zespołu bezpośrednio zaangażowanego w realizację czynności rewizyjnych.

2)    Kalkulację ceny jednej roboczogodziny / roboczodnia można sporządzać odrębnie dla każdej osoby zaangażowanej w projekcie lub też podmiot uprawniony do badania może posługiwać się kalkulacjami uśrednionymi dla każdej z grup kompetencyjnych zatrudnionych przy realizacji projektu.

3)    W przypadku, gdy podmiot uprawniony do badania jest mały (np. prowadzony w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej) celowe jest, aby kalkulacja ceny zawierała syntetyczny wykaz grup czynności i w takim przypadku stawki określa się dla rodzaju czynności niezależnie od tego, że wszystkie procedury wykonywane są przez biegłego rewidenta.

4)    Poniżej, na przykładzie grupy kompetencyjnej: biegli rewidenci, przedstawione jest szacowanie kosztów roboczogodziny. Podobne kalkulacje sporządza się dla poszczególnych grup kompetencyjnych (np. asystenci, aplikanci itp.).

lp.		Wyszczególnienie	Zł/godz.
I.		Koszty   osobowe
	1.	Średnioroczne   wynagrodzenia brutto biegłych rewidentów przeliczane na godzinę	….zł/godz.
	2.	Średnioroczne   narzuty na wynagrodzenie biegłych rewidentów przeliczane na godzinę	….zł/godz.
	3.	Inne   świadczenia pracownicze biegłych rewidentów przeliczane na godzinę	….zł/godz.
	4.	Razem   koszt osobowy jednej roboczogodziny biegłych rewidentów (suma poz.1+2+3)	….zł/godz.
II.		Koszty   pośrednie i ogólnozakładowe
	1.	ustalone   procentowo na bazie danych historycznych z uwzględnieniem planowanych zmian   odniesione w relacji  do kosztów   osobowych (koszty wydziałowe + koszty ogólnozakładowe/bezpośrednie koszty   osobowe)	…..%
III.		RAZEM   KOSZTY (poz. I.4. x poz.II.1.)	….zł/godz.
IV.		OCZEKIWANA   MARŻA	…..%
V.		KALKULOWANA   ROBOCZOGODZINA (poz. III. x poz. IV.)	….zł/godz.

5)    Koszty pośrednie wydziałowe i ogólnozakładowe łącznie powinny obejmować koszty stałe funkcjonowania podmiotu uprawnionego do badania, jak też koszty zmienne nie ujęte w kosztach osobowych oraz innych wydatkach przyporządkowanych bezpośrednio do projektu, w stosunku do którego szacujemy wynagrodzenie (cenę) za usługę. Do kalkulacji poszczególnych roboczogodzin grup kompetencyjnych przypisuje się odpowiednią część tych kosztów.

Etapy i sposób kalkulacji ceny w oparciu o kryteria.

Etap I – Ustalenie skali trudności projektu (kryterium trudności).

Skalę trudności należy określać w wyniku wykonania procedur oceny potencjalnego Zamawiającego określonego w pkt. 7.1.1 Ma to wpływ na dobór zespołu, pracochłonność projektu oraz kryterium ryzyka. Można przyjąć, że jeżeli występuje:

• średnia/standardowa skala trudności: współczynnik 1,
• poniżej średniej: współczynnik np. 0,9 ,
• powyżej średniej: współczynnik np. 1,1.

Współczynnikiem tym korygujemy oszacowane standardowe stawki robocizny.

 

Etap II – Ustalenie wymaganych kompetencji zespołu realizującego usługę rewizji finansowej oraz pracochłonności projektu (kryterium wykonawcy oraz kryterium pracochłonności).

Na bazie oceny skali trudności w strategii badania szacujemy konieczny z punktu widzenia wymaganych kompetencji skład zespołu rewizyjnego i pracochłonność według grup kompetencyjnych. Procedury budowy strategii badania powinny wstępnie określać sposób organizacji projektu rewizyjnego (patrz: procedura określona w pkt. 7.1.3).

Założenia przykładu: Na bazie posiadanych informacji o zamawiającym oszacowano:

*W przykładzie przyjęto możliwe grupy kompetencyjne: managera projektu (celowe, aby był nim biegły rewident), senior aplikant, junior aplikant. Nazwy grup kompetencyjnych podmioty uprawnione do badania  powinny dostosować indywidualnie do swojej organizacji.

Etap III – Określenie wpływu ryzyka na wynagrodzenie

Na bazie procedur określonych w pkt. 7.1.3 przyjęto, iż w przypadku standardowego ryzyka wskaźnik wynosi 1, zwiększone ryzyko powoduje wzrost wskaźnika powyżej jedności, zmniejszone ryzyko to wskaźnik poniżej jedności. Wskaźnik, w zależności od ustalonej procedury, można zastosować do całej kalkulacji zlecenia, zakładając, że ryzyko dotyczy całego zespołu, lub do tej części kalkulacji ceny, która dotyczy pełnienia funkcji managera lub biegłego rewidenta w projekcie. Przyjęty wskaźnik powinien być skorelowany m. in. w stosunku do ustalonej skali trudności projektu, jak też rodzaju usługi rewizji finansowej (np. badanie, przegląd, inna usługa), oraz odbiorcy usługi rewizji finansowej (np. jednostki zainteresowania publicznego, inne jednostki).

 

Etap IV – Szacowanie innych kosztów bezpośrednich

Należy dokonać szacunku zgodnie z regulacjami punktu 7.1.4.

W przykładzie oszacowano koszty dojazdu, diet, hoteli na wartość …Q  zł.

 

Etap V – szacowanie stawek według grup kompetencyjnych

Założenia: zgodnie z opisaną w punkcie 7.1.5. metodologią kalkulacji wynagrodzeń określono stawki godzinowe wg grup kompetencyjnych:

 

* W przypadku, gdy skala trudności projektu jest wyższa niż przeciętna wysokość stawek standardowych określonych w regulacjach podmiotu na dany rok, można skorygować wskaźniki według zasad określonych w Etapie 5.

 

Etap VI – Przykładowa kalkulacja wynagrodzenia (ceny) za usługi rewizji finansowej podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań

Na bazie strategii i organizacji projektu rewizyjnego określonego w etapie I i II kalkulacji ceny i stawek według grup kompetencyjnych określonych w Etapie V, z uwzględnieniem ryzyka i innych szacowanych kosztów bezpośrednich oszacowanych w Etapie III i IV kalkulacji ceny, należy oszacować ofertowaną cenę za usługę rewizji finansowej.

* W przypadku korzystania z usług ekspertów zewnętrznych możliwe jest wstawienie łącznej kwoty ryczałtowej o ile ekspert zewnętrzny nie reprezentuje podmiotu uprawnionego do badania, i usługa nie ma charakteru czynności rewizyjnych.

** Wskaźnik wynikający z oszacowania kryterium ryzyka można odnieść do całości kosztów kalkulacji – jak w powyższym przykładzie, lub powiększyć wskaźnikiem wybrane pozycje ceny, np. koszty związane z zarządzaniem projektem.