Wpływ zmian zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów obowiązujących od 11 lutego 2016 r. na działanie podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Katarzyna Sobieraj - Koordynator Biura Operacyjnego Spółki) został opublikowany 21 września 2016 r. na łamach dziennika "Rzeczpospolita".

Nie ulega wątpliwości, że 2016 r. zostanie na długo zapamiętany przez środowisko biegłych rewidentów, gdyż zapowiadające się już od dłuższego czasu zmiany w regulacjach, odnoszące się zarówno do wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów, jak również do funkcjonowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, w końcu stały się faktem.

Rozpoczęło się od tego, iż wszystkie firmy audytorskie zobligowane zostały, aby dostosować swoje systemy wewnętrznej kontroli jakości do nowych zasad wynikających z Międzynarodowego Standardu Kontroli Jakości nr 1 - podmioty wykonujące badania i przeglądy sprawozdań finansowych w jednostkach zainteresowania publicznego - do 1 stycznia 2016 r., natomiast pozostałe podmioty - do 1 stycznia 2017 r.

Następnie, po tym jak w styczniu 2016 r. Komisja Nadzoru Audytowego zatwierdziła uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr 206/6/2015 z dnia 3 listopada 2015 r. zmieniającą uchwałę w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów, na jej wejście w życie przeznaczono jedynie 30 dni. Oznaczało to, że już od 11 lutego 2016 r. biegli rewidenci i firmy audytorskie zobowiązane zostały do wdrożenia jej w życie.

Dodatkowo, w dniu 17 czerwca 2016 r. upłynął termin na implementację w Polsce dwóch istotnych aktów normatywnych, tj. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego 2014/56/UE w sprawie ustawowych badań rocznych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającej Dyrektywę PE 2006/43/UE, a także Rozporządzenia PE i Rady UE 537/2014 w zakresie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego. W chwili obecnej trwają prace nad dostosowaniem prawa krajowego do wyżej wymienionej dyrektywy, natomiast rozporządzenie weszło bezpośrednio w życie w dniu 17 czerwca 2016 r. Rozporządzenie reguluje między innymi (w artykułach 4 i 5) zasady ustalania wynagrodzenia za badanie, w tym limit wynagrodzenia za inne usługi świadczone na rzecz klienta badania, a także wprowadza tzw. listę usług zabronionych, których podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych oraz członkowie sieci nie mogą świadczyć na rzecz klienta badania będącego jednostką interesu publicznego.

Oczekuje się, że zaktualizowane zasady kodeksu etyki obowiązujące biegłych rewidentów, funkcjonujące już od ponad pół roku, zostały w pełni zaadaptowane do działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Co więcej, oczekiwać by się również mogło, że podmioty znajdują się już na etapie ewentualnych modyfikacji wdrożonych zmian, pierwsze „wąskie gardła” zostają identyfikowane i podejmowane są kroki do ich jak najszybszej eliminacji. Warto zwrócić uwagę, że firmy audytorskie powinny jak najszybciej zidentyfikować procesy i procedury w organizacji, które wymagają reorganizacji w związku z wprowadzonymi nowelizacjami.

Czego dokładnie dotyczy zmiana kodeksu etyki i jakie ma znaczenie dla organizacji podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych?

Po pierwsze, zmieniono zakres niektórych pojęć, szczególnie istotnych dla szerokiego i całościowego zrozumienia kodeksu etyki.

Między innymi, rozszerzono definicję osób sprawujących nadzór. Nowa definicja nie wyklucza sprawowania nadzoru w jednostce przez organizacje (np. powiernika korporacyjnego), osobom sprawującym nadzór przypisano również odpowiedzialność za zobowiązania związane z rozliczaniem się jednostki. Wskazano też, że w niektórych jednostkach, w niektórych systemach prawnych, osobami sprawującymi nadzór mogą być członkowie kadry kierowniczej, np. właściciel-kierownik. Należy jednocześnie zwrócić uwagę na fakt, że w sprawach nieuregulowanych lub uregulowanych odmiennie w kodeksie etyki niż w ustawie z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, stosuje się przepisy tejże ustawy.

Zmiany doczekała się również definicja zespołu wykonującego zlecenie. Zgodnie z brzmieniem zmienionego w 2013 r. Międzynarodowego Standardu Badania 610, wyłączono z definicji zespołu wykonującego zlecenie ekspertów zewnętrznych oraz audytorów wewnętrznych jednostki badanej, którzy zapewniają bezpośrednią pomoc przy zleceniu badania wykonywanym przez biegłego rewidenta, gdy stosuje się on do wymogów MSB 610 (zmienionego w 2013 r.) „Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych”.

Każdy z podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, który dotychczas we wszelkich wewnętrznych politykach i procedurach, w których pojawiały się pojęcia w starym brzmieniu, lub pod innym znaczeniem, powinien zrewidować istniejące regulacje, a po dokonanej analizie ocenić co i w jakim stopniu należy dostosować. Dla tych podmiotów, które posiadają rozbudowane systemy wewnętrznej kontroli jakości, może być to szczególnie pracochłonne.

Najbardziej jednak istotne zmiany mające wpływ na funkcjonowanie podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych dotyczą kwestii konfliktu interesów i niezależności oraz przede wszystkim nieświadomego naruszenia zasad kodeksu etyki. Polegają one głównie na usunięciu z dotychczasowej wersji Kodeksu etyki paragrafów regulujących postępowanie biegłego rewidenta w sytuacjach nieświadomego niezastosowania się do zapisów kodeksu i zastąpienie ich nowymi - dotyczącymi naruszenia postanowień kodeksu bez względu na to czy nastąpiło to w sposób świadomy czy nie.

Firmy audytorskie powinny zapewnić, aby przeprowadzane w ich imieniu czynności wykonywane były z poszanowaniem nadrzędnych zasad etyki, takich jak obiektywizm, uczciwość, zawodowe kompetencje, zachowanie tajemnicy, profesjonalizm i niezależność. Dzięki zwiększeniu się niezależności audytorów, jak i obiektywizmu przedstawianych przez nich wyników prac, oczekuje się wzrostu zaufania do zawodu biegłego rewidenta, ale również podniesienia się jeszcze bardziej jakości świadczonych przez niego usług.

Czynnikiem determinującym wzrost zaufania do biegłych rewidentów jest między innymi minimalizacja konfliktów interesów, a w sytuacji, gdzie nie można ich zredukować do akceptowalnego poziomu – audytor powinien odmówić przyjęcia zlecenia.

Stare brzmienie konfliktu etycznego przemianowano na konflikt interesów i wprowadzono szereg zmian w stosunku do poprzedniej wersji kodeksu etyki.

Konflikt interesów może powstać zarówno pomiędzy audytorem a klientem, ale także na przykład w sytuacji, kiedy interesy dwóch lub więcej klientów audytora pozostają ze sobą sprzeczne. Nowe brzmienie kodeksu wskazuje przykłady sytuacji mogących prowadzić do powstania konfliktu interesów. Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych powinien w ten sposób zaprojektować procedury, aby upewnić się, że biegły rewident dla wydanego zawodowego osądu, rozważył czy racjonalna i dobrze poinformowana strona trzecia nie mogłaby stwierdzić, że postępowanie z którąkolwiek podstawową zasadą zostało naruszone.

W aktualnej wersji kodeksu, kładziony jest istotny nacisk na szczegółowe udokumentowanie wykluczenia wszelkich mogących powstać, lub powstałych konfliktów interesów. To pierwszy sygnał dla podmiotów uprawnionych – weryfikacja dokumentacji i istniejących w podmiocie polityk i procedur, związanych między innymi z akceptacją i kontynuacją zlecenia. Nowe zasady etyki ułatwiają zarówno podejście do dokumentowania, jak i do sposobu doboru odpowiednich zabezpieczeń, wskazując które z aspektów i w jaki sposób winny zostać szczegółowo przeanalizowane, a następnie jak powinna wyglądać ich dokumentacja. Istota polega na tym, aby potencjalne konflikty interesów identyfikowane były na jak najwcześniejszym etapie. W wykryciu konfliktów pomocne będą skuteczne procesy identyfikacji, które raz ustandaryzowane będą służyć przez długi czas przy wielu projektach i wielu zespołom, zwiększając tym samym efektywność wykonywanej przez nich pracy, a często również wymianę doświadczeń i dobrych praktyk.

Zmienione zasady etyki mówią także o możliwym odrzuceniu i przerwaniu zlecenia lub możliwości rezygnacji z odnośnych udziałów lub powiązań i kontynuowaniu zlecenia. Warto jednak wspomnieć, iż jest to rozwiązanie proponowane wprost w zmienionym kodeksie etyki. Ustawodawca w art. 56 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach wskazuje jedynie na konieczność zastosowania właściwych czynności w celu ograniczenia tych zagrożeń, nie wskazując tym samym na charakter czynności jakie winien podjąć biegły rewident lub podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych celem wyeliminowania konfliktu interesów.

Dodatkowym zadaniem dla podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, ale wyłącznie tych, które są zorganizowane w sieci, jest nałożenie obowiązku weryfikacji wszelkich konfliktów interesów, które firma ma podstawy uznać za powstałe na skutek interesów i powiązań, w jakich pozostaje.

Ważne, aby również zwrócić uwagę na fakt, iż nowe zasady etyki pozwalają na różne rozumienie formy ujawnienia charakteru i zgody na konflikt interesów. Sytuacja, w której zgoda klienta na realizację zlecenia przez zawodowego księgowego zostaje dorozumiana na podstawie jego zachowania, to miejsce na kolejną szczegółowa dokumentację. Owa zgoda jest dorozumiana w warunkach, gdy biegły rewident ma wystarczające dowody, aby móc stwierdzić, że klient od początku zna okoliczności i akceptuje dany konflikt interesów, skoro nie wyraża sprzeciwu wobec faktu jego istnienia.  Dodatkową kwestią do rozważenia przez podmioty uprawnione do badania jest podejście do komunikowania się z osobami sprawującymi nadzór w jednostce badanej. Wypracowanie jednolitej strategii - kto, w jakich przypadkach i w jaki sposób się komunikuje, a jeżeli dotychczas komunikacja odbywała się z niekompletnym składem, czy nie zachodzi konieczność istotnej zmiany w tym zakresie.

Co czeka podmioty uprawnione w przypadku naruszeń postanowień zmienionego kodeksu etyki w zakresie konfliktu interesów i niezależności? Ta zmiana może okazać się najbardziej odczuwalna, bowiem nawet wtedy, gdy jednostka posiada zasady i procedury, które zostały zaprojektowane w sposób dający uzasadnioną pewność, że niezależność została zachowana, konsekwencją może być konieczność zakończenia zlecenia. W poprzednim brzmieniu kodeksu nieświadome naruszenie zasad nie wiązało się z naruszeniem niezależności. Do tej kwestii w nowym kodeksie przyłożono jednak większą uwagę - z jednego paragrafu powstało kilka, a opis tej tematyki został znacząco rozbudowany. Warto zwrócić uwagę, iż w zaktualizowanym kodeksie etyki uchylono paragrafy: 290.117 i 291.117 mówiące o nieświadomym naruszeniu dotyczącym udziału finansowego w jednostce badanej oraz 290.133 oraz 291.127, mówiące o nieświadomym naruszeniu dotyczącym powiązań rodzinnych lub osobistych. Traktować to należy, jako zaostrzenie rygoru dotyczącego naruszeń niezależności.

Podczas gdy poprzednia wersja w przypadku nieświadomego naruszenia przewidywała dwie możliwości – skorygowanie i zastosowanie zabezpieczeń, tak w przypadku nowej możliwe są trzy wyjścia – zakończenie lub zawieszenie zlecenia, albo wyeliminowanie udziałów bądź powiązań skutkujących naruszeniem. Warto wspomnieć, że nowe zasady etyki opisują procedury jakie należy podjąć w powyższej sytuacji, co może stanowić pomoc w odpowiednim zaprojektowaniu regulacji wewnętrznych w firmie audytorskiej.

Novum nakładające obowiązek niezwłocznego zakomunikowania powstałego naruszenia partnerowi odpowiedzialnemu za zlecenie, osobom odpowiedzialnym za zasady i procedury związane z niezależnością, a także pozostałemu odpowiedniemu personelowi podmiotu oraz jeśli to zasadne – również sieci i osobom podlegającym wymogom niezależności, wymusza obowiązek oceny znaczenia naruszenia i jego wpływu na obiektywizm podmiotu, a także jego zdolność do wydania sprawozdania z badania. Sama jednak dyskusja o konieczności komunikacji niewiele wnosi. Efekty staną się widoczne dopiero wtedy, gdy ustandaryzowana struktura organizacyjna w podmiocie uprawnionym pozwoli na przejrzystość komunikacji pomiędzy wymienionymi wyżej osobami, w taki sposób, aby podjęto działania, które w satysfakcjonujący sposób zaradzą konsekwencjom tego naruszenia i nie dopuszczą do podobnych incydentów w przyszłości.

Kolejnym krokiem po zakomunikowaniu powstałego naruszenia wewnątrz organizacji, zgodnie z paragrafem 290.47 kodeksu etyki jest obowiązek zakomunikowania w formie pisemnej osobom sprawującym nadzór omówionych zgodnie z paragrafem 290.46 kodeksu etyki kwestii oraz uzyskanie zgody osób sprawujących nadzór co do tego, że podjęto lub można podjąć działanie, aby w satysfakcjonujący sposób zaradzić konsekwencjom naruszenia. Omawiane kwestie obejmują: znaczenie, charakter i czas trwania naruszenia, sposób jego powstania i rozpoznania, a także podjęte lub zaproponowane działania oraz uzasadnienie podmiotu w sprawie zaradzenia konsekwencjom naruszenia. Omówić i uzasadnić należy również wniosek, że w świetle osądu zawodowego podmiotu, obiektywizm nie został naruszony, a także wszelkie kroki, jakie podjął podmiot, lub których podjęcie się proponuje, w celu zredukowania lub uniknięcia ryzyka kolejnych naruszeń. Zgodnie z paragrafem 290.47 komunikat ten zawiera m.in.: opis polityk i procedur podmiotu dotyczących naruszenia, które zostały zaprojektowane w sposób dający podmiotowi uzasadnioną pewność, że zachowano niezależność, oraz wszelkich kroków, które podmiot podjął, lub zamierza podjąć w celu zredukowania lub uniknięcia ryzyka kolejnych naruszeń. Prawidłowe rozlokowanie w organizacji kompetencji winno przyczynić się również do sprawniejszej komunikacji i szybszego podejmowania działań w przypadku procedur, jakie podmiot może podjąć w trakcie usuwania naruszeń, np. usunięcia danej osoby z zespołu wykonującego badanie, czy zalecenie, aby klient badania zlecił innemu podmiotowi przegląd lub ponowne wykonanie w niezbędnym zakresie czynności związanych z badaniem, na które wpłynęło naruszenie. Warto zauważyć, że nowo dodany paragraf 310.4 przewiduje kontakt zawodowego księgowego z organizacją go zatrudniającą lub zawodową, radcą prawnym lub innym zawodowym księgowym, celem zasięgnięcia porady.

Na samym początku wspomniane zostało, iż zmiana zasad etyki winna przyczynić się do wzrostu prestiżu i zaufania do zawodu biegłego rewidenta, co po raz kolejny potwierdzają zapisy nowelizacji w rozdziale 320. Przygotowanie i raportowanie informacji. Zmienione przepisy jednoznacznie wskazują na fakt konieczności istnienia nieposzlakowanej opinii biegłego rewidenta w środowisku: „Zagrożenia dla postępowania zgodnie z podstawowymi zasadami (…), gdy zawodowy księgowy zatrudniony w jednostce gospodarczej pod naciskiem (…) sporządza lub raportuje informacje w sposób wprowadzający w błąd lub gdy jego osoba jest kojarzona z wprowadzającą w błąd informacją poprzez działania innych”. Rozdział ten zwraca uwagę na kulturę korporacyjną podmiotów uprawnionych, a samego biegłego rewidenta wyczula na konieczność zachowania zasady uczciwości.

W wyniku tego, iż szereg wprowadzonych zmian jest  konsekwencją uczestnictwa w IFAC oraz odpowiedzią na potrzeby środowiska biegłych rewidentów, ich wdrożenie w życie nie powinno reorganizować dotychczasowej pracy podmiotów uprawnionych do badania. Zapowiadane przez dłuższy czas, teraz jedynie winny stać się motywatorem do szybkiego i precyzyjnego wdrożenia. W tak dynamicznie zmieniającym się otoczeniu biznesowym, wizerunek jaki posiada firma doradcza oraz wyprzedzanie przez nią konkurencji ofertą i sposobem komunikacji z klientem może mieć decydujący wpływ przy pozyskaniu zlecenia.

Wysoka etyka i jakość świadczonej pracy to jednak bezsprzecznie efekt pracy całej organizacji, a nie wyłącznie wykreowanych przez nią procedur. Samo dostosowanie organizacji do wymogów prawnych poprzez ustanowienie zasad, bez skutecznego ich wdrożenia i zrozumienia przez personel, nie będzie miało szans przełożenia się na postrzeganie jakości pracy podmiotu przez potencjalnego klienta.

Istnieje nadzieja, że zmienione zasady etyki przyczynią się do zwiększonej uwagi na kwestie konfliktu interesów i niezależności, zwiększając tym samym obiektywizm pracy zarówno podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, jak i biegłych rewidentów, co powinno przełożyć się na poprawę rzetelności informacji finansowej, a tym samym na jej jakość.