Wpływ zmian przepisów ustawy o rachunkowości na zmiany polityki rachunkowości jednostek małych

Artykuł eksperta PKF (Teresa Fołta, Menedżer Zarządzający Centrum Kontroli Jakości) ukazał się 10 maja 2015 r. w dzienniku "Rzeczpospolita".

Przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1333) wprowadzono do ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (dalej UoR) pojęcie małych jednostek (art. 3 ust. 1c), którymi w rozumieniu ustawy są:

1) spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 UoR, inne osoby prawne, jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UoR, oraz oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

2) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 UoR.

Do jednostek małych nie mogą być zaliczone podmioty wymienione w art. 3 ust. 1e UoR, czyli między innymi jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów, oraz emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynkach regulowanych i alternatywnych.

Warunkiem niezbędnym do zaliczenia jednostki do kategorii małych jest podjęcie przez organ zatwierdzający jej sprawozdania finansowe decyzji w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 UoR.

Organ zatwierdzający został zdefiniowany w art. 3 ust. 1 pkt 7 UoR jako organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki.

W przypadku spółki osobowej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, oraz spółki cywilnej przez organ zatwierdzający rozumie się jej wspólników.

Po uzyskaniu statusu małej jednostki powinna ona wprowadzić odpowiednie zmiany do swojej polityki rachunkowości. Zgodnie z przepisami art. 10 UoR jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, którą kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje. Polityka rachunkowości powinna dotyczyć w szczególności:

1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych;

2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;

3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

b) wykazu ksiąg rachunkowych,

c) opisu systemu przetwarzania danych,

4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Aktualizacja polityki rachunkowości małej jednostki wynika z możliwości zastosowania uproszczeń w zakresie księgowego ujęcia niektórych zdarzeń gospodarczych i sporządzania sprawozdania finansowego, dlatego może dotyczyć metod wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego oraz wzoru sprawozdania finansowego, natomiast pozostałe elementy polityki nie wymagają zmian.

Jednostka mała może w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości zastosować uproszczenia dopuszczone przepisami o rachunkowości pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nowelizacją UoR z 23 lipca 2015 r wprowadzono przepisy art. 4 ust. 4a, zgodnie z którym stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Wskazanym jest, aby mała jednostka w polityce rachunkowości określiła sposób ustalania istotności, jeżeli do tej pory tego w polityce rachunkowości nie było.

Uproszczenia specyficzne dla jednostek małych mogą dotyczyć:

• klasyfikowania umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 UoR (art. 3 ust.6 UoR); skutkiem uproszczenia będzie ujęcie leasingowanych środków trwałych w ewidencji pozabilansowej oraz odnoszenie całej opłaty leasingowej w ciężar kosztów działalności operacyjnej jako koszty usług obcych zamiast ujęcia środków trwałych w ewidencji bilansowej, a drugostronnie zobowiązania finansowego z tytułu leasingu oraz księgowanie opłaty leasingowej w podziale na część kapitałową zmniejszającą zobowiązanie finansowe i część odsetkową odnoszoną w ciężar kosztów finansowych,
• zaniechania ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art.37 ust.10 UoR),
• stosowania do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów UoR zamiast przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (art. 28b UoR); skutkiem uproszczenia będzie stosowanie do wyceny instrumentów finansowych odpowiednich przepisów art. 28 i 35 UoR.

Poza wyżej wymienionymi uproszczeniami, jednostka mała ma możliwość zastosowania także uproszczeń, które odnoszą się do wszystkich jednostek prowadzących księgi rachunkowe, takich jak:

• ustalenie granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych (art. 32 ust.6 UoR) bądź wartości niematerialnych i prawnych (art. 33 ust.1 UoR), poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,
• wycena materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia (art. 34 ust. 1 pkt 1 UoR) ,
• wycena produkcji w toku, o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesiące, w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle (art. 34 ust. 1 pkt 2 UoR),
• nierozliczanie przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b UoR, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego (art. 34d UoR),
• w przypadku, gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki małej nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 UoR to obliczając koszt wytworzenia produktu zgodnie z art. 28 ust. 3 UoR, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto (art. 28 ust. 4a UoR) .

Mała jednostka sporządzając sprawozdanie finansowe może zastosować jego wzór zgodnie z załącznikiem nr 5 do UoR „Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla jednostek małych korzystających z uproszczeń odnoszących się do sprawozdania finansowego”, który obejmuje:

• wprowadzenie do sprawozdania finansowego,
• bilans,
• rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny i wariant porównawczy),
• dodatkowe informacje i objaśnienia.

Uproszczenie polega na zwolnieniu z obowiązku sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych. W nowych wzorach sprawozdań finansowych dla małych jednostek ograniczono zakres wykazywanych danych w tabelarycznych częściach sprawozdania (pominięto w nim wyodrębnienie danych dotyczących jednostek powiązanych). Także ograniczono zakres ujawnień w informacji dodatkowej , czyli we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego i dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Należy pamiętać, iż wprowadzając nowe zasady rachunkowości należy je wprowadzić ze skutkiem od pierwszego dnia bieżącego roku obrotowego, czyli od 1 stycznia 2016 r., chociaż decyzję w tej sprawie można podjąć w ciągu roku 2016. Stosownie do przepisów art. 8 ust. 2 UoR zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Zatem jednostka mała sporządzając sprawozdanie finansowe za rok 2016 powinna przekształcić dane porównawcze za rok 2015 w taki sposób, jakby zmienione zasady były stosowane w latach poprzednich, czyli doprowadzić je do porównywalności.

Wprawdzie sprawozdanie z działalności nie jest elementem sprawozdania finansowego, ale jednostki małe, które określono przepisami art. 49 ust. 1 UoR, mogą nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem że w informacji dodatkowej przedstawią informacje dotyczące nabycia udziałów własnych, a w tym:

a) przyczynie nabycia udziałów własnych dokonanego w roku obrotowym,
b) liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały reprezentują,
c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego - równowartości tych udziałów,
d) liczbie i wartości nominalnej wszystkich udziałów nabytych i zatrzymanych, a w razie braku wartości nominalnej - wartości księgowej, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały reprezentują.

Jednostka mała może również nie wykazywać w sprawozdaniu z działalności wskaźników niefinansowych oraz informacji dotyczących zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia.

Powyższe zmiany w ustawie o rachunkowości dotyczące jednostek małych, wynikające z implementacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG, mają na celu zmniejszenie obciążeń administracyjnych małych jednostek, a także dostosowanie ich sprawozdawczości finansowej do potrzeb użytkowników.