Wierzytelności przedawnione i nieściągalne - sporządzanie pism procesowych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Joanna Gołębiewska - Księgowa) został opublikowany w dodatku 'Ekspert księgowego' dziennika Rzeczpospolita w dniu 10 czerwca 2013 r.

Różnorodność zawieranych transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego kształtuje pomiędzy nimi określone stosunki prawne. Powszechnie występującą relacją pomiędzy stronami transakcji  jest powstanie zobowiązania, które u dłużnika stanowi określoną wartość długu, natomiast u wierzyciela tak zwaną wierzytelność. Model idealny zakłada, że dłużnicy regulują swoje zobowiązania w terminie określonym w umowie bądź na fakturze, a wierzyciel otrzymuje środki, które może przeznaczyć na zaspokojenie swoich wierzycieli. Niestety w praktyce kwestia jest nieco bardziej skomplikowana i problem płatności jest problemem wieloaspektowym, który niesie za sobą szereg konsekwencji prawnych, jakie strony zawierające transakcję muszą mieć na uwadze. Istotnym krokiem w tego typu postępowaniach jest sporządzanie pism procesowych, które pomagają w regulacji należnych wierzytelności.

Brak terminowych  zapłat z pewnością nie wpływa korzystnie na kondycję finansową wierzycieli. Powstawanie zatorów płatniczych przyczynia się do zachwiania płynności finansowej przedsiębiorstw. Ostatnia nowelizacja przepisów z zakresu podatku dochodowego miała na celu wyeliminowanie zatorów płatniczych, poprzez wprowadzenie przepisu, który nie daje możliwości zaliczenia przez dłużników do kosztów podatkowych niezapłaconych zobowiązań. Przepisy obowiązują dopiero od 01.01.2013r. i na razie obejmują tylko tych podatników, którzy rok podatkowy mają zgodny z rokiem kalendarzowym.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określa dwa rodzaje nieuregulowanych wierzytelności jakie podatnik może odpisać w koszty podatkowe bądź niepodatkowe. Są to wierzytelności przedawnione oraz wierzytelności nieściągalne - patrz tabela nr 1.

Tabela nr 1.

Wierzytelności  przedawnione

Spisanie wierzytelności przedawnionej z punktu widzenia rozliczeń z fiskusem ma charakter niekorzystny, ze względu na fakt, że wartość spisanej należności nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela – zakaz ten wynika wprost z art.16 ust.1 pkt. 20 ustawy CIT. Dlatego kredytujący powinien mieć świadomość, że jego wierzytelności mogą ulec przedawnieniu i niesie to za sobą określony skutek prawny.

Wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11 – wyrok prawomocny.

„…Dokonanie przez wierzyciela odpisu wierzytelności przedawnionej nie wpływa na podstawę opodatkowania ze względu na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy odpis wierzytelności przedawnionych jest traktowany jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Przyjęcie innego rozumienia prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji, gdyż termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art.16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. …”

Kiedy wierzytelności ulegają przedawnieniu?

Każda wierzytelność może ulec przedawnieniu, pod warunkiem, że wierzyciel nie podejmie działań, które mogą przerwać bądź zawiesić bieg jej przedawnienia. Momentem od którego liczymy bieg przedawnienia jest dzień, w którym wierzytelność stała się wymagalna - czyli od daty upływu terminu płatności określonej na fakturze bądź w umowie, mówi o tym art.120 Kodeksu cywilnego dalej K.c.

Terminy biegu przedawnienia regulują przepisy K.c. Najczęstszym przykładem roszczeń
z jakim mamy do czynienia w praktyce gospodarczej są roszczenia wynikające z braku zapłaty za sprzedaż dokonaną w zakresie działalności gospodarczej. W takim przypadku wierzytelność przedawnia się już po upływie  2 lat (art. 554 K.c.) - patrz przykład 1.

Przykład 1.

Co przerywa bieg przedawnienia?

Sytuacja przedawnienia wierzytelności daje prawo dłużnikowi do uchylenia się od spełnienia określonego świadczenia wobec wierzyciela. Oznacza to, że w przypadku dochodzenia przedawnionej wierzytelności poprzez drogę sądową to dłużnik uzyskuje prawo do obrony poprzez zgłoszenie zarzutu przedawnienia i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie egzekucji komorniczej. Dlatego też bardzo ważna jest świadomość terminów przedawnienia wynikających z K.c. Zanim jednak dłużnik skorzysta na przedawnieniu transakcji, wierzyciel może podjąć pewne działania, które uchronią go przed zaistnieniem powyższej sytuacji – patrz tabela nr 2.

Tabela nr 2.

Wierzytelności  nieściągalne

Zanim podatnik uzna nieuregulowaną wierzytelność za przedawnioną może stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy CIT jest to wierzytelność nieściągalna. Odpisanie takiej wierzytelności co do zasady nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, niemniej ustawodawca przewidział pewne wyjątki i dopuszcza w niektórych sytuacjach zaliczenie takiego odpisu do kosztów podatkowych. Spełnienie warunków jakie musi spełnić wierzytelność przed jej odpisaniem w koszty podatkowe określa przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Art. 16 ust.1  pkt 25 lit. a ustawy CIT

 „…nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

Z powyższego przepisu wynika, że muszą być spełnione jednocześnie dwa warunki, aby spisana wierzytelność w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych mogła stanowić koszt podatkowy:

1. art.12.ust.3 – wierzytelność uprzednio zarachowana jako przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
2. art.16 ust.2 – odpowiednia dokumentacja na podstawie: postanowienia o nieściągalności, postanowienia sądu lub protokołem sporządzonym przez podatnika

Dokumentacja, o której mowa stanowi katalog zamknięty i ustawodawca nie przewiduje innych sposobów dokumentacji stwierdzających nieściągalność wierzytelności. 

Art. 16 ust. 2 ustawy CIT

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

 2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Pierwsze dwa sposoby dokumentacji tj. postanowienie o nieściągalności oraz postanowienie wydawane przez odpowiednie organy postępowania egzekucyjnego czy też sądowe są jednoznaczne i nie budzą takich wątpliwości jak trzeci dokument, który ustawodawca opisał dość lakonicznie i dopiero liczne orzecznictwo w tym zakresie pozwoliło na powszechne stosowanie przez podatników tego przepisu.  Niemniej, jest to z pewnością najprostszy ze sposobów „rozliczenia” nieudanej transakcji w księgach wierzyciela. Organy podatkowe wyjaśniają jakiego rodzaju koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności mogą być wyszczególnione w protokole sporządzonym przez podatnika w celu zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 07.09.2011 r., nr ILPB3/423-258/11-2/MM

 „…Do kosztów innych niż "koszty niezbędne" zaliczyć można przykładowo koszty czynności przygotowawczych (które muszą być wykonane, by złożony pozew był skuteczny) bądź wydatki na usługi kancelarii prawnej, w wysokości przekraczającej kwotę, która może być stronie wygrywającej proces zasądzona…”

„…Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabrania uwzględniania przy kalkulacji przewidywanych kosztów procesowych, kosztów wynagrodzenia radcy prawnego lub adwokata w wysokości wyższej, niż urzędowa stawka wynagrodzenia za czynności przed organami wymiaru sprawiedliwości…”

„…Wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp….”

Dyrektor Izby wyjaśnia również, że podatnik powinien w przybliżeniu a w sposób wiarygodny szacować koszty związane ze dochodzeniem wierzytelności w postępowaniu sądowym.

Podatnicy zanim uznają swoje wierzytelności za nieściągalne mogą utworzyć zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące ich wartość, aby doprowadzić do wyzerowania wartości bilansowej nieuregulowanych wierzytelności zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny. Zatem pojawia się pytanie:                                  

Czy utworzone odpisy aktualizujące należności zgodnie z ustawą o rachunkowości w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ?

Zgodnie z poniższym bez wątpienia moment uprawdopodobnienia uprawnia podatnika do zaliczania odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28.02.2013r. (ILPB3/423-487/12-2/JG)

„…Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.…”

Obowiązek uprawdopodobniania nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku i to on podejmuje decyzję o możliwości jej uprawdopodobnienia. Przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT wyszczególnia sytuacje, które wskazują na uprawdopodobnienie, jednak katalog ten nie jest zamknięty i podatnik ma prawo do stosowania równorzędnych pod kątem prawnym sposobów uprawdopodobniania.