Warunki stosowania od 1 stycznia 2016 r. uproszczeń przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości

Artykuł eksperta PKF (Teresa Fołta, Menedżer Zarządzający Centrum Kontroli Jakości) ukazał się w dzienniku "Rzeczpospolita".

Zgodnie z przepisami art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późniejszymi zmianami) (dalej „ustawa o rachunkowości” lub „uor”) jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości mogą one stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację tego obowiązku.

W ustępie 3.5 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (Dz. U. Min. Fin. z 2016 r. poz. 2) wskazano przypadki w których jednostki mogą zastosować uproszczenia dopuszczone przepisami rachunkowości ustalając zasady swojej polityki rachunkowości.

Uproszczenia te są następujące:

A. Uproszczenia dotyczące wszystkich jednostek:

• ustalenie granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych (art. 32 ust. 6 uor) bądź wartości niematerialnych i prawnych (art. 33 ust. 1 w świetle art. 32 ust. 6 uor), poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,
• wycena materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia(art. 34 ust.1pkt 1 uor); wówczas koszty związane z zakupem materiałów i towarów odnoszone są w ciężar okresu, w którym zostały poniesione,
• wycena produkcji w toku - o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesiące (art. 34 ust. 1 pkt 2) - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewyceniania jej w ogóle,
• nierozliczanie przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34c uor, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego.

B. Uproszczenia w przypadku jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

• klasyfikowanie umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 uor - z wyłączeniem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 uor oraz jednostek sektora finansów publicznych z wyjątkiem jednostek samorządu terytorialnego; skutkiem uproszczenia będzie ujęcie leasingowanych środków trwałych w ewidencji pozabilansowej oraz odnoszenie całej opłaty leasingowej w ciężar kosztów działalności operacyjnej jako koszty usług obcych zamiast ujęcia środków trwałych w ewidencji bilansowej, a drugostronnie zobowiązania finansowego z tytułu leasingu oraz księgowanie opłaty leasingowej w podziale na część kapitałową zmniejszającą zobowiązanie finansowe i część odsetkową odnoszoną w ciężar kosztów finansowych
• zaniechanie ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie z art. 37 uor - z wyłączeniem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1- 6 uor ,
• stosowanie do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, odpowiednich przepisów art. 28 i 35, zamiast przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. nr 149 poz.1674 z późniejszymi zmianami); uproszczenia te nie mogą stosować jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1- 6 uor oraz jednosteki mikro, które na podstawie art. 28a uor nie stosują wyceny w wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia.

C. Uproszczenia w przypadku jednostek, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowi badania zgodnie z przepisami art. 64 ust. 1 uor:

• ustalając koszt wytworzenia produktu zgodnie z art. 28 ust. 3 uor, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych; ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto (art. 28 ust. 4a uor).

Nowelizacją uor z dnia 23 lipca 2015 r. wprowadzono przepisy art. 4 ust. 4a dotyczące zasady istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Wskazanym jest, aby każda jednostka w polityce rachunkowości określiła sposób ustalania istotności, jeżeli do tej pory tego w polityce rachunkowości nie było.

Przepisy uor nie podają sposobów wyznaczania istotności. Wyznaczając poziom istotności jednostki mogą posiłkować się zasadami stosowanymi przez biegłych rewidentów zgodnie z Międzynarodowym Standardem Badania nr 320 „Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania”. Według tego standardu często za punkt wyjścia do wyznaczenia istotności dla sprawozdań finansowych jako całości przyjmuje się odsetek wybranego wzorca. Czynniki, które mogą wpływać na dobór właściwego wzorca obejmują:

• składowe sprawozdań finansowych (np. aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody, koszty),
• pozycje, na których użytkownicy sprawozdań finansowych określonej jednostki skłonni są skupiać szczególną uwagę (np. w celu oceny wyników finansowych działalności użytkownicy skłonni są skupiać uwagę na zysku, przychodach lub aktywach netto),
• rodzaj jednostki, etap „w cyklu życia”, w którym się znajduje oraz branże i środowisko gospodarcze, w którym działa,
• strukturę własnościową jednostki i sposób jej finansowania (np. jeśli jednostka jest finansowana wyłącznie ze źródeł zewnętrznych (zadłużenie) a nie przez kapitał własny, użytkownicy mogą kłaść większy nacisk na aktywa oraz na związane z nimi roszczenia a nie na zyski jednostki) oraz
• względne wahania wzorca.

Przykłady wzorców, które mogą być właściwe, zależnie od specyfiki danej jednostki, obejmują kategorie wynikowe takie, jak zysk przed opodatkowaniem, całkowite przychody, marża brutto i całkowite koszty, kapitał własny lub wartość aktywów netto. Zysk z działalności kontynuowanej przed opodatkowaniem jest często stosowany w przypadku jednostek nastawionych na zysk. Jeżeli zysk z działalności kontynuowanej przed opodatkowaniem ulega wahaniom, inne wzorce takie, jak marża brutto lub całkowite przychody, mogą być bardziej odpowiednie.

Nowelizacją przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 11 lipca 2014 r. i z dnia 23 lipca 2015 r. wprowadzono pojęcie jednostki mikro (art. 3 ust. 1a i 1b) i jednostki małej (art. 3 ust. 1c i 1d) oraz możliwość sporządzania przez te jednostki sprawozdania finansowego w wersji uproszczonej odpowiednio według załącznika nr 4 i załącznika nr 5 do uor.

Warunkiem niezbędnym do zaliczenia jednostki do kategorii mikro lub małych jest podjęcie przez organ zatwierdzający jej sprawozdania finansowe, który został zdefiniowany w art. 3 ust. 1 pkt 7 uor, decyzji w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego:

a) dla jednostek mikro - z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 uor,
b) dla jednostek małych - z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 uor.

Specyficznym uproszczeniem jest także możliwość prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów na zasadach i warunkach określonych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2014 poz. 1118 ,
z późniejszymi zmianami) przez jednostki określone w jej art. 10a ust. 1, czyli organizacje pozarządowe, z wyłączeniem spółek kapitałowych, oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3
tej ustawy, w przypadku gdy:

1) działają w sferze zadań publicznych określonych w art. 4 ust. 1,
2) nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
3) nie posiadają statusu organizacji pożytku publicznego,
4) osiągają przychody wyłącznie z:

a) działalności nieodpłatnej pożytku publicznego z tytułu składek członkowskich, darowizn, zapisów, spadków, dotacji, subwencji, przychodów pochodzących z ofiarności publicznej,
b) działalności odpłatnej pożytku publicznego z tytułu sprzedaży towarów i usług,
c) tytułu sprzedaży, najmu lub dzierżawy składników majątkowych,
d) tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością, w tym także odsetek od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach,

5) w roku poprzedzającym rok wyboru prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów osiągnęły przychody wyłącznie z tytułów, o których mowa w pkt 4, w wysokości nieprzekraczającej 100.000 zł

- jeżeli decyzję w sprawie prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów podejmie organ zatwierdzający w rozumieniu przepisów uor.