Wartość początkowa środków trwałych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Dominika Knecht, Samodzielna księgowa ds. rachunkowości w PKF Consult) został opublikowany w styczniowym wydaniu miesięcznika "Taxfin".

I. Czym jest wartość początkowa?

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są określone w artykule 16g ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) . Wartość początkową ustala się w zależności od sposobu nabycia składników przez jednostkę, zaś poprawne ustalenie tej wartości ma znaczenie dla prawidłowego wyliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. Błędne ustalenie spowodować może zawyżenie lub zaniżenie kosztów podatkowych, a w konsekwencji może prowadzić do zaległości podatkowych.

Zgodnie z ww. przepisami za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się :

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
2) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu z tytułu świadczenia w naturze;
3) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;
4) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób- wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
5) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
6) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a. wartość początkową określoną w ewidencji , od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
b. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany u wspólnika wnoszącego wkład,
c. wartość rynkowa- jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

7) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

a. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
b. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;

8) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej do spółki kapitałowej przez podmiot komercjalizujący – wartość ustala się:

a. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
b. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników;

9) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
10) w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego;
11) w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład lub przeniesienia przez spółki zawiązane na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) i spółdzielnie zawiązane na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1435/2003 z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE) ich siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – wartość wynikająca z ksiąg podatkowych podatnika , nie wyższą jednak od wartości rynkowej składnika majątku.

II. Zasada ogólna określania wartości początkowej

Cena nabycia i koszt wytworzenia

Z analizy przytoczonego przepisu wynika że, podstawowym parametrem wykorzystywanym do określenia wartości początkowej jest cena nabycia lub koszt wytworzenia. Istotne jest właściwe ich rozpoznanie, ponieważ będą one podstawą rozliczania kosztów w czasie.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy (czyli fakt zapłaty nie ma znaczenia), powiększoną

• koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

W szczególności będą to:

• koszty transportu, załadunku i wyładunku,

Z interpretacji organów podatkowych wynika iż, w sytuacji kiedy spółka ponosi jedne koszty transportu czy załadunku w związku z nabyciem kilku składników majątku, koszty należy przyporządkować, zgodnie z proporcją w jakiej koszty te pozostają do wartości środków trwałych lub WNiP.

• ubezpieczenia w drodze,
• montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych,

Należy mieć na uwadze, że koszty szkoleń pracowników, którzy mają obsługiwać zakupiony środek trwały, nie powinny być zaliczane do wartości początkowej środka trwałego. Pomimo iż wystąpią przed przekazaniem tego składnika do używania, to pozostają bez związku z nabyciem środka trwałego.

• opłat notarialnych, skarbowych i innych,
• odsetek.

W tym przypadku nie działa zasada uznająca za koszt podatkowy jedynie zapłacone odsetki. Odsetki od pożyczek czy kredytów, naliczone do dnia przekazana do używania składników majątku , zwiększają wartość początkową również dla celów podatkowych.

• prowizji.

Tak określoną wartość należy pomniejszyć o podatek od towarów i usług. Są jednak wyjątki gdzie kwota podatku VAT zwiększa cenę nabycia. Dzieje się tak gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego (np. nabycie samochodu, gdzie odliczeniu podlega tylko część VAT )albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ( w przypadku podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT).

Dodatkowo w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło oraz podatek akcyzowy od importu składników majątku. Wartość początkową obliczoną zgodnie z zasadą ceny nabycia koryguje się o różnice kursowe, te które zostały naliczone od kwoty należnej, prowizji i odsetek, jeżeli kredyt inwestycyjny jest w walucie obcej. W tym miejscu należy rozróżnić przedsiębiorstwa, które do naliczania różnic kursowych stosują przepisy podatkowe oraz te jednostki, które stosują przepisy ustawy o rachunkowości. Jeżeli podatnik wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, powinien w wartości początkowej uwzględniać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty kredytów (pożyczek) zaciągniętych w walucie obcej. Takie podejście potwierdzają organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-51/15-2/KC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-985/10/PK.

Jednostki stosujące zasady wynikające z ustawy o rachunkowości mogą wartość początkową skorygować o naliczone różnice kursowe do dnia oddania do używania, (tj. zrealizowane i niezrealizowane) związane z tym środkiem trwałym. Pogląd taki potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-499/13-3/PM).

Jeśli po oddaniu do używania środka trwałego zostanie udzielony rabat lub opust na cenę zakupu, należy w tej dacie dokonać korekty wcześniej ustalonej wartości początkowej, nie korygując dotychczasowych kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Za koszt wytworzenia uważa się:

1) wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

a. rzeczowych składników majątku,
b. wykorzystanych usług obcych

2) koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi;

3) inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (wydatki związane z podjęciem procesu wywarzania środka, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby jednostka nie wytwarzała składnika we własnym zakresie)

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

1) kosztów ogólnych zarządu;
2) kosztów sprzedaży;
3) pozostałych kosztów operacyjnych;
4) kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż do kosztów wytworzenia nieruchomości nie zaliczamy opłat za wieczyste użytkowanie gruntu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., III SA/Wa 1187/07) czy podatku od nieruchomości, opłacanego za teren na którym odbywa się budowa (wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2007 r., III SA/Wa 783/07, LEX nr 281207).

Zasady korygowania o odsetki i różnice kursowe są analogiczne jak w przypadku ceny nabycia.

Zasadą ogólną jest, że koszty związane z zakupem lub wytworzeniem powstałe przed dniem przyjęcia składnika majątku do użytkowania podwyższą wartość początkową. Koszty poniesione po tej dacie – stanowią wydatek rozliczany bezpośrednio w kosztach. Chyba że mamy do czynienia z ulepszeniem w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wówczas wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy pamiętać o rozróżnieniu pojęcia remont od ulepszenia. Koszty remontu nie wpływają na wartość środka trwałego, stanowią jednorazowy koszt. Remontem należy określić działania mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego. Lecz przy analizowaniu wydatków, należy mieć na uwadze zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp technologiczny.

Duże wątpliwości praktyczne budziło to, czy takie prace, jak wymiana drzwi bądź okien, są remontem czy ulepszeniem. Do kwestii tej odniósł się NSA w wyroku z 10 grudnia 1999 r. I SA/Gd 1604/97, który stwierdził, iż: „Takie roboty, jak remont dachu, wymiana zużytych elementów budynku, np. okien, drzwi, wstawienie szyb, należą do prac remontowych, mają bowiem charakter odtworzeniowy, przywracają jedynie pierwotną wartość użytkową budynku, nie zmieniając jego charakteru”.

III. Szczególne zasady ustalania wartości początkowej

Wartość początkowa firmy

Kolejne ustępy ustawy opisują szczególne zasady ustalania wartości początkowej.

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między:

1) ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdy nabyto ją drogą kupna albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a
2) wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Wyłącznie wartość dodatnia firmy podlega amortyzacji. Wystąpi ona wówczas gdy nabywca przedsiębiorstwa zapłaci wyższą kwotę niż suma wartości rynkowej wszystkich nabywanych składników. Jest to wartość jaką nabywca płaci za pozycję firmy na rynku, posiadanych klientów czy rozpoznawalność marki.

Przepisy ustawy uznają wartość firmy za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji bez względu na przewidywany okres używania.

Podkreślić należy , że amortyzacji podatkowej podlega wartość firmy, jedynie w przypadku gdy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w sposób ściśle określony w ustawie, tj. w drodze:

• kupna;
• przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (np. leasing);
• wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W pozostałych przypadkach dodatnia wartość firmy nie podlega amortyzacji.

Wartość początkowa praw majątkowych

Dla ustalenia ceny początkowej praw majątkowych stosuje się ogólne zasady. Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Przekształcenie formy prawnej

Szczególne zasady dotyczą ustalania wartości początkowej w przypadku zmiany formy prawnej. Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Taki sposób ustalania wartości początkowej określa się mianem zasady kontynuacji dokonywanych odpisów. Nie ustala się na nowo wartości początkowej, lecz przyjmuje wartość określoną pierwotnie przez jednostkę. Zasada ta ma zastosowanie tylko wtedy gdy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art.93-93e) nastąpi sukcesja podatkowa, czyli wtedy gdy podmiot powstały albo podmiot, do którego składniki zostały wniesione , wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, podmiotu przekształconego. Jeżeli sukcesja podatkowa nie nastąpi składniki wyceniamy , tak jak w przypadku zakupu przedsiębiorstwa.

Wartość rynkowa

Przepisy podatkowe regulujące zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych podlegających amortyzacji nie określają wprost, w jaki sposób należy ustalić wartość rynkową tych składników. Zgodnie jednak z art. 16g ust. 12, w przypadkach gdy wartością początkową jest wartość rynkowa stosuje się odpowiednio art. 14.

Wartość rynkową, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy ma prawo wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.