Użytkowanie środków trwałych w mniejszym stopniu wpływa na ich wartość bilansową

Wywiad redaktor Agnieszki Pokojskiej (Dziennik Gazeta Prawna) z ekspertem PKF (Mirosława Cienkowska) został opublikowany na portalu www.ksiegowosc.gazetaprawna.pl w dniu 19 marca 2011 r.

Agnieszka Pokojska: Sporządzanie sprawozdań finansowych wiąże się z koniecznością m.in. wyceny środków trwałych. Załóżmy więc, że spółka w 2011 roku zamierza zmniejszyć produkcję jednych wyrobów? Czy mniejsze wykorzystywanie maszyny będzie wpływało na jej wartość w sprawozdaniu finansowym za 2010 rok?

Mirka Cienkowska: W świetle krajowego standardu rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów, planowane przez jednostkę zmniejszenie wykorzystania jednej z maszyn w związku z zakładanym spadkiem produkcji danej kategorii wyrobów gotowych jest przesłanką utraty wartości tej maszyny. Takie rozwiązuje przewiduje również Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 36 Utrata wartości aktywów.

Z czego jednak to wynika?

O utracie wartości maszyny mówić można w sytuacji, jeśli jej bieżąca wartość bilansowa jest wyższa niż spodziewane przez jednostkę korzyści ekonomiczne możliwe do osiągnięcia z tytułu kontrolowania – posiadania - tej maszyny. W analizowanym przypadku prawdopodobne jest, że wraz ze spadkiem wolumenu produktów wytwarzanych przy pomocy maszyny zmniejszą się korzyści ekonomiczne jednostki z tytułu jej kontrolowania. Prognozowane wpływy środków pieniężnych związanych ze sprzedażą wyprodukowanych na maszynie produktów mogą być bowiem mniejsze niż zakładano pierwotnie.

Utrata wartości uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do tzw. wartości odzyskiwanej.

Jak obliczyć wartość odpisu aktualizującego wartość takiej maszyny?

Aby oszacować wartość odpisu aktualizującego, a także aby potwierdzić że utrata wartości faktycznie ma miejsce jednostka musi przeprowadzić test na trwałą utratę wartości. Zarówno krajowy jak i międzynarodowy standard nakazują przeprowadzenie takiego testu dla środków trwałych w każdym przypadku gdy występują przesłanki utraty wartości tych aktywów. Oba standardy podają przykładowy katalog tych przesłanek.

Test sprowadza się do oszacowania wartości odzyskiwanej danego składnika i porównania jej z wartością bilansową. Jeśli wartość bilansowa przewyższa wartość odzyskiwalną to nastąpiła utrata wartości aktywów.

A co to jest ta wartość odzyskiwana?

To kwota, jaką jednostka może zrealizować w związku z danym aktywem. Generalnie istnieją dwa możliwe sposoby realizacji korzyści ekonomicznych wynikających z danego składnika aktywów: jego sprzedaż lub dalsze wykorzystanie gospodarcze np. użytkowanie, czyli wykorzystanie przy generowaniu przychodów ze sprzedaży produktów lub towarów. Wartością odzyskiwalną jest kwota wyższa z dwóch: wartość godziwa - handlowa, możliwa do zrealizowania przy sprzedaży maszyny - pomniejszona o koszty sprzedaży lub wartość użytkowa.

Oznacza to, że wykonanie testu może wymagać obliczenia obu powyższych wartości.

Kiedy może nastąpić taka konieczność?

Będzie tak w przypadku, gdy po obliczeniu pierwszej z nich okaże się, że jest ona niższa niż bieżąca wartość księgowa. Jeśli będzie ona równa lub wyższa test można zakończyć i nie dokonywać odpisu ponieważ będzie to oznaczać że jednostka jest w stanie zrealizować z aktywa korzyści ekonoczniczne co najmniej równe bieżącej wartości aktywa.

W praktyce obliczenie wartości godziwej oraz wartości użytkowej nie jest łatwe. Jak sobie poradzić z tym problemem?

Źródłem ustalenia wartości godziwej danego składnika aktywów jest ważna umowa sprzedaży, bieżąca oferowana cena zakupu, cena ostatnio przeprowadzanej bardzo podobnej transakcji.

Ustalenie wartości użytkowej może okazać się jeszcze bardziej skomplikowane. Polega ono na ustaleniu bieżącej szacunkowej wartości przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania można oczekiwać w związku z dalszym użytkowaniem danego składnika aktywów. W przypadku maszyny produkcyjnej, ustalenie tej wartości sprowadzi się do przygotowania kilkuletniego budżetu sprzedaży produkowanych na maszynie produktów oraz wszelkich związanych z tą produkcją kosztów oraz ustalenia przepływów netto dla każdego roku prognozy. Ustalone przepływy należy następnie zdyskontować do dnia przeprowadzania analizy.

Logiczne wydaje się ustalenie wartości odzyskiwanej w kwocie wyższej z dwóch powyższych alternatyw. Zarząd podejmując decyzje biznesowe kieruje się maxymalizacją zysków lub minimalizacją strat. Jeśli wartość przyszłych przepływów z tytułu użytkowania maszyny jest niższa niż możliwa do uzyskania cena netto, najbardziej uzasadniona wydaje się sprzedaż maszyny.

Jeśli w wyniku testu jednostka ustali, że wartość odzyskiwalna maszyny jest niższa niż jej bieżąca wartość księgowa powinna utworzyć odpis aktualizujący wartość maszyny do wartości odzyskiwalnej.

O czym jeszcze warto dodać w analizowanym przypadku?

Dodatkowym elementem o którym należy pamiętać jest ocena wykorzystania mocy produkcyjnej maszyny pod kątem zaliczenia kosztów związanych z jej eksploatacją do kosztów wytworzenia produktów. Do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się   kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Wynika to z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości.