Ustalenie innego okresu użyteczności to zmiana wartości szacunkowych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Ewa Łukaszewska) został opublikowany w dzienniku 'Rzeczpospolita' w dniu 4 listopada 2013 roku.

Działalność gospodarcza nieodzownie wiąże się z dokonywaniem różnorodnych operacji gospodarczych, których właściwe ujęcie i odpowiednia wycena ma bezpośredni wpływ na wartości prezentowane w sprawozdaniu finansowym. Większość ujmowanych w księgach transakcji wyceniana jest w sposób precyzyjny wynikający z otrzymanych dokumentów, ale już przy sporządzaniu sprawozdania finansowego niemal każda pozycja aktywów i pasywów może podlegać wycenie i/lub oszacowaniu. Ustawa o rachunkowości nie zawiera bezpośredniej definicji wartości szacunkowej, ale w wielu miejscach posługuje się pojęciem „wiarygodnie określona wartość”, które wskazuje na to, że mogą występować przesłanki do korygowania kwot wynikających ze zgromadzonej dokumentacji.

Przybliżone kwoty

Definicję wartości szacunkowej zawiera natomiast Krajowy Standard Rachunkowości nr 7. Określa ją jako przybliżone kwoty pieniężne przyjęte przez jednostkę do wyceny określonych składników aktywów lub pasywów, bądź przychodów i kosztów wobec niemożności dokładnej ich wyceny patrz ramka.

Ponieważ proces szacowania jest związany z prawie każdą pozycją sprawozdania finansowego a jednocześnie wartości szacunkowe są zazwyczaj wartościami przybliżonymi, zawierającymi w sobie element  subiektywnego osądu osób zarządzających podmiotem gospodarczym, niezwykle istotne jest zapewnienie odpowiednich procedur kalkulowania i weryfikacji szacowanych pozycji.

Ustawa o rachunkowości wymaga, aby aktywa i zobowiązania jednostki były wiarygodnie określone, tak aby można było zagwarantować, że ujmowanie w sprawozdaniu wartości przybliżonych nie wpłynie negatywnie na jego jakość i użyteczność.

Rola kierownika

Odpowiedzialność za dokonywanie szacunków oraz określenie metody szacowania ponosi kierownictwo jednostki. Wybór metody zależy w dużej mierze od rodzaju składnika, którego wartość podlega oszacowaniu.  Istotne są także okoliczności jakie towarzyszą procesowi dokonywania szacunków. Metody mogą opierać się na zasadach matematycznych, statystycznych lub finansowych.

Ustalone w polityce rachunkowości sposoby ustalania wartości szacunkowych stosuje się w sposób ciągły. To oznacza, że każda zmiana metody czy sposobu ustalania szacunków będzie zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Zgodnie z ustawą o rachunkowości i z KSR7 zmiana taka może być wprowadzona przez Kierownictwo jednostki jeśli uzna ono, że inne rozwiązania pozwolą rzetelniej odzwierciedlić sytuacje majątkową i finansową jednostki oraz jej wynik finansowy.

Inna metoda szacowania wymaga aktualizacji polityki rachunkowości

Odrębną sytuacją będzie weryfikacja i zaktualizowanie wysokości wartości szacunkowych. Mamy z tym do czynienia w przypadku zmiany okoliczności będących podstawą szacunków, uzyskaniem dodatkowych informacji lub nabraniem doświadczenia w danym zakresie.

Przykład: Nowe informacje a inna kalkulacja

Kiedy zmieniamy wartość zawiązanych rezerw emerytalnych zazwyczaj dzieje się to na skutek uzyskania bądź zaktualizowania posiadanych informacji o zatrudnieniu. Wówczas mamy do czynienia ze zmianą wartości szacunkowych.

Natomiast w przypadku, kiedy zmienimy metodę kalkulacji tych rezerw, będziemy mieć do czynienia ze zmianą polityki rachunkowości.

Szacowanie wartości księgowych wiąże się przede wszystkim z:

• ustaleniem wartości godziwej lub wartości odzyskiwalnej aktywów, w tym z doborem technik wyceny oraz prognozowaniem przyszłych przepływów pieniężnych lub innych wielkości ekonomicznych,
• stosowaniem zasady ostrożności, co wiąże się z wyceną poszczególnych składników aktywów i pasywów z zastosowaniem rzeczywiście poniesionej na ich nabycie (wytworzenie) ceny (kosztu) z uwzględnieniem: zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składnika aktywów; wyłącznie niewątpliwych pozostałych przychodów i zysków operacyjnych; wszystkich poniesionych kosztów i strat nadzwyczajnych oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, przewidywane straty oraz skutki tych zdarzeń,
• szacowaniem przyszłych zobowiązań/należności wynikających z przeszłych zdarzeń,
• dokonywaniem przez kierownictwo osądów zarówno na etapie modelowania sposobów określania wartości szacunkowych jak i przy określaniu założeń przy szacowaniu wartości księgowych.

Konieczna weryfikacja

Wartości szacunkowe podlegają okresowej weryfikacji, co najmniej na każdy dzień bilansowy. Skutki zmiany wartości szacunkowych, w tym spowodowane ich weryfikacją, jednostka uwzględnia, stosując podejście prospektywne i odnosi odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego, lub na kapitał (fundusz) własny, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią:

• roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana - jeżeli zmiana dotyczy tylko  tego roku,
• roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana i lat przyszłych - jeżeli zmiana dotyczy wszystkich tych okresów.

Zgodnie z wytycznymi KSR7 również w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego jednostka zamieszcza wyjaśnienia dotyczące rodzaju, przyczyny i kwoty zmiany wartości szacunkowych, które wywołują skutki w bieżącym roku obrotowym i/albo według przewidywań wywołują skutki w kolejnych latach obrotowych. Spółka powinna także zamieść informacje o braku możliwości ujawnienia liczbowych skutków zmian wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów, jeżeli określenie tych skutków jest praktycznie niewykonalne.

Przykład: Weryfikacja okresu użytkowania auta

Na dzień przyjęcia środka trwałego - samochodu dostawczego do użytkowania jednostka dokonała szacunku ekonomicznej użyteczności tego środka. Jego wartość początkowa wynosiła 50 000 zł. Spółka ustaliła 5-letni okres amortyzacji i zastosowała metodę liniową, jako najlepiej odzwierciedlającą sposób zużycia zakupionego samochodu dostawczego. Zastosowano 20-proc. stawkę amortyzacji.

Po 2 latach jednostka dokonała weryfikacji stosowanych stawek i okresu ekonomicznej użyteczności. W wyniku tego spółka skróciła okres ekonomicznej użyteczności auta z 5 na 4 lata.

W zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z błędem.  Na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania określona przez kierownictwo stawka odzwierciedlała oczekiwania w stosunku do jego ekonomicznej użyteczności. Na dzień weryfikacji zmieniły się jedynie okoliczności, które wpłynęły na  podjęcie decyzji o zmianie szacunku. W związku z tym powyższa zmiana wartości szacunkowych powinna zostać ujęta w sprawozdaniu finansowym w sposób prospektywny, co nie będzie wiązało się z koniecznością korygowania wyniku lat ubiegłych oraz zmianą danych porównawczych.

Poniższa tabela przedstawia wartości parametrów w kolejnych latach użytkowania środka trwałego z uwzględnieniem zmiany wartości szacunkowych:

^A Weryfikacja okresu ekonomicznej użyteczności po 2 roku – skrócenie okresu z 5 do 4 lat

• Wartość netto po 2 latach: 30 000,00 zł
• Roczny odpis po zmianie: 30 000,00 / 2 lata = 15 000,00 w 3 i 4 roku użytkowania

Skutki zmiany okresu/stawki amortyzacyjnej powinny być odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych za okresy następne po okresie, w którym dokonano weryfikacji. Reguluje to art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości.  Przepis ten jednocześnie zobowiązuje do dokonywania okresowej weryfikacji poprawności ustalonych w momencie przyjęcia do użytkowania okresu i stawki amortyzacyjnej.