Usługi reklamowe wymagają szczególnej ewidencji i rozliczenia

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Grzegorz Macowicz) został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita w dniu 20 stycznia 2014 r.

Spółki prowadzące działalność usługową wyraźnie odróżniają się od jednostek z innych sektorów gospodarki z uwagi na niematerialny charakter sprzedawanych usług. Determinuje to konieczność dostosowania zakładowego planu kont, układu ewidencyjnego kosztów oraz zapisów w polityce rachunkowości do wielkości spółki a nade wszystko do jej specyfiki.

Układy ewidencyjne kosztów i ich potencjał informacyjny

Sposób gromadzenia i prezentacji informacji o kosztach w sprawozdaniu finansowym w istotnym zakresie uzależniony jest od rodzaju prowadzonej działalności. Ustawa o rachunkowości daje podmiotom zobligowanym do stosowania jej zapisów prawo wyboru układu ewidencji kosztów oraz wariantu rachunku zysków i strat. I tak, spółki mogą prowadzić ewidencję kosztów tylko w układzie kosztów rodzajowych lub funkcjonalnych bądź też przyjąć oba jednocześnie. Dokonany wybór nie pozostaje bez znaczenia dla możliwości sporządzania rachunku wyników w określonym wariancie: kalkulacyjnym lub porównawczym.

Układ porównawczy oparty jest na klasyfikowaniu kosztów w ewidencji według rodzaju zużytych zasobów (odpowiednio zużycie materiałów, usługi obce, wynagrodzenia itd.), podczas gdy układ kalkulacyjny pozwala na grupowanie kosztów według miejsc ich powstawania oraz w ramach poszczególnych produktów lub asortymentów. Tak więc, koszty działalności operacyjnej w wariancie kalkulacyjnym osadzone są silnie w funkcjonalnej strukturze organizacyjnej wyodrębnionej
na podstawie realizowania przez poszczególne działy odmiennych funkcji (zapatrzenia, produkcji, zbytu oraz administracji). 

Z punktu widzenia celów zarządzania przedsiębiorstwem, analiz i oceny rentowności poszczególnych działań, to właśnie wariant kalkulacyjny bierze prym nad wariantem porównawczym pod warunkiem prowadzenia ewidencji przy odpowiednio rozbudowanych kontach analitycznych zespołu „5” „Koszty według miejsc powstawania” i zespołu „7” „Przychody i koszty ich uzyskania”. I to właśnie on jest,
w mojej opinii, bardziej odpowiedni dla jednostek świadczących usługi reklamowe. Niestety z uwagi
na większą pracochłonność ewidencjonowania kosztów według rodzaju przy jednoczesnej ewidencji według miejsc powstawania, większość małych przedsiębiorców z niechęcią odnosi się do wariantu kalkulacyjnego.

Dostosowanie planu kont

Plan kont powinien nade wszystko odpowiadać wielkości, rodzajowi działalności i specyfice spółki. Celowym jest, aby konta zespołu funkcjonalnego spółki świadczącej usługi reklamy odpowiadały przynajmniej kosztom poszczególnych zleceń, a w nieco bardziej rozszerzonym wariancie także kosztom rodzajowym (kontom analitycznym II i III stopnia). W tym miejscu bez znaczenia pozostaje to, czy ewidencja kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu obywać się na poziomie konta syntetycznego czy też nie. Koszty sprzedaży i ogólnego zarządu są kosztami pośrednimi w myśl przepisów podatkowych i są kosztami, poza ustawowymi wyłączeniami, w momencie poniesienia.

W kontekście dostosowania budowy planu kont warto wskazać, że ewidencja kosztów w układzie funkcjonalnym posiada jeszcze jedną zasadniczą zaletę. Dzięki niej możliwe jest ustalenie wartości usług niezakończonych w razie wystąpienia sytuacji, kiedy okres świadczenia usługi trwa dłużej niż jeden miesiąc, o czym mowa w dalszej części.

Nie mniej jednak, niezależnie od wyboru dokonanego w polityce rachunkowości wariantu sporządzania rachunku zysków i strat i decyzji co do budowy planu kont, prowadzona ewidencja analityczna kont powinna umożliwić poprawne ustalenie wyniku finansowego podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Możliwe uproszczenia

Spółki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu, mogą przyjąć uproszczenia przy ustalaniu kosztu wytworzenia realizowanych usług, ograniczając się jedynie do wyceny w kosztach bezpośrednich z pominięciem  niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Choć zmienia to wartość wyceny produkcji w toku, to jednak kierując się zasadą istotności zezwala się na przyjęcie takiego rozwiązania.

Pamiętać należy także o tym, aby dokonane przez spółkę wybory począwszy od układu ewidencyjnego kosztów, ich rozliczania, wariantu rachunku wyników, zakładowego planu kont, przyjętych uproszczeń z zakresu nieustalania faktycznych zdolności produkcyjnych a na uproszczeniach z zakresu wyceny niezakończonych na dzień sprawozdawczy usług skończywszy, znalazły swoje odzwierciedlenie w zapisach polityki rachunkowości.

Udział podwykonawców

Część usługi reklamowej może być wykonywana przy zaangażowaniu różnorodnych podwykonawców. Z uwagi na możliwość wystąpienia opóźnienia w fakturowaniu wykonanych usług przez podwykonawców istotnym problemem jest konieczność zapewnienia kompletności ewidencjonowanych kosztów świadczonych usług, co jest realizowane poprzez dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazana konstrukcja prawa bilansowego pozwala
na przypisanie do właściwego okresu sprawozdawczego kosztu wykonanych na rzecz Spółki usług przy braku dokumentu zewnętrznego w postaci faktury czy rachunku z uwagi na fakt, że wysokość wynagrodzenia została już formalnie z podwykonawcą ustalona.

Usługi długoterminowe wymagają szczególnej uwagi

Ewidencja kosztów i przychodów związanych z usługami reklamowymi wykonanymi i zafakturowanymi w jednym i tym samym okresie sprawozdawczym nie nastręczają służbom finansowo-księgowym istotnych trudności. Sytuacja komplikuje się jednak, gdy spółka zawiera umowę długoterminową na świadczenie usług reklamowych i dodatkowo rozlicza się zaliczkowo przed ostatecznym wykonaniem usług. Jak wtedy rozliczać przychody i koszty? Proporcjonalnie do czasu zakończenia umowy czy jednorazowo w momencie zakończenia umowy? Odpowiedź na to pytanie nie jest taka oczywista.
W celu właściwego przypisania przychodów do właściwego okresu kwestią wymagającą zasadniczego rozstrzygnięcia jest ustalenie czy umowa reklamowa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych czy też nie a jej rozliczenie nastąpi po wykonaniu umowy.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Omawiany artykuł  nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy strony umowy ustaliły jeden okres rozliczeniowy odpowiadający momentowi wykonania całej umowy.

Przekładając przepis ustawy podatkowej na konkretne rozwiązania ewidencyjne należy wskazać, że
w przypadku możliwości wyodrębnienia etapów świadczonych usług w zakresie umowy o świadczenie usług reklamowych w momencie wykonania określonego etapu, spółka ma prawo do zaliczenia
do przychodów bilansowych i podatkowych odpowiedniej części kwoty wynikającej z faktury zaliczkowej odpowiadającej wykonanej już części usługi, lub jeżeli nie ma możliwości wyodrębnienia etapów w przedmiotowej umowie ramowej - dopiero w dniu wykonania całej umowy, nie później jednak niż w dniu wystawiania faktury lub uregulowania całej należności.

Zdaniem autora

Działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług reklamowo-marketingowych, zwłaszcza o charakterze długoterminowym, wymaga bardziej szczegółowej ewidencji niż ma to miejsce przykładowo w działalności handlowej. Odpowiednio szczegółowa ewidencja realizowanych zleceń reklamowych jest nieoceniona dla celów zarządczych, bilansowych, a nade wszystko podatkowych. Poruszone zagadnienia bynajmniej nie wyczerpują możliwych wariantów rozliczania kosztów działalności usługowej, choćby z uwagi na możliwość stosowania przez spółki usługowe postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 dotyczącego kontraktów długoterminowych.