Ujawnione informacje mogą wpływać na wynik wcześniejszych okresów

W artykule z cyklu "Błędy w rachunkowości" Dziennika Gazety Prawnej trzy rodzaje błędów skomentowali eksperci PKF (Ewa Łukaszewska - samodzielna księgowa PKF, Ewa Sąsiadek - biegły rewident PKF, Katarzyna Pośnik - ekspert PKF). Artykuł został opublikowany w dniu 12 sierpnia 2013 r.

Jeżeli okaże się, że w zamkniętych księgach podmiot popełnił błąd, np. nie ujął rezerwy, to w bieżącym okresie trzeba to poprawić. Gdy wartość korekty jest istotna, odnosi się ją na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako stratę

Ujawnione błędy lat poprzednich koryguje się w zależności od tego, czy zgodnie z polityką rachunkowości ich wartość jest istotna, czy nie. Sposób księgowania w takim przypadku określony jest w art. 54 ustawy o rachunkowości. Przykładowo jeżeli wartość zmiany jest istotna, ujmuje się ją na koncie 820 – Rozliczenie wyniku finansowego.

Przy ewidencji tego typu zdarzeń warto skorzystać z wyjaśnień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 - Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja. Został on opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r., poz. 34.

Warto też zapoznać się z przykładami zaprezentowanymi przez ekspertów.

BŁĄD 1: Moment dokonania korekty przychodów

W styczniu 2012 roku spółka udzieliła pożyczki dla jednostki zależnej na kwotę 2 mln zł z oprocentowaniem 8 proc. w skali roku, na 3 lata. Zapis umowy mówi o rozliczeniu odsetek na koniec okresu trwania umowy. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2012 w wyniku kontroli wewnętrznej okazało się, że spółka nie rozpoznała w ubiegłym okresie przychodu z tytułu odsetek na kwotę 160 tys. zł. Zarząd określił tę wartość jako istotną i podjął decyzję o skorygowaniu zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok 2012.

KOMENTARZ EKSPERTA - Ewa Łukaszewska

Postępowanie spółki w kwestii korygowania zatwierdzonego sprawozdania finansowego nie jest prawidłowe. Zgodnie z zasadą memoriału określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: ustawa) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami. Takie postępowanie zapewnia współmierność przychodów i kosztów w danym okresie. W opisanym przypadku jednostka nie uwzględniła w wycenie na dzień bilansowy należności z tytułu udzielonych pożyczek w kwocie należnych odsetek, co zobowiązana była zrobić w świetle przepisów art. 28.1 pkt 7 ustawy. Przepis ten nakazuje dokonać, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wyceny należności i udzielonych pożyczek w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Spółka powinna była zatem wykazać w sprawozdaniu za 2012 rok przychody finansowe z tytułu udzielonej pożyczki w wysokości 160 tys. zł. Powyższa nieprawidłowość została ujawniona po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Zarząd podjął decyzję o wprowadzeniu korekty do sprawozdania finansowego za rok 2012. W świetle obowiązujących przepisów nie ma możliwości wprowadzania korekt do zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Sposób postępowania w takiej sytuacji określa art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który mówi, że jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, które mają istotny wpływ na prezentowane w sprawozdaniu dane finansowe po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje się w księgach w roku obrotowym otrzymania informacji. Jeżeli ujęcie kwoty dotyczącej lat ubiegłych miałoby istotny wpływ na zniekształcenie wyników zarówno bieżącego, jak i poprzedniego roku (tak jak w omawianym przypadku), należy zastosować artykuł 54 ust. 3 ustawy. Z treści tego artykułu wynika, że jeżeli jednostka stwierdziła popełnienie błędu w poprzednich latach, w następstwie którego nie można uznać zatwierdzonych sprawozdań za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację spółki, należy wprowadzić kwotę korekty w bieżącym okresie rozliczeniowym przez kapitały własne, wykazując ją jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

BŁĄD 2: Rozliczenie amortyzacji

W czerwcu 2011 roku spółka kupiła wyposażenie restauracji w postaci wielu pojedynczych środków trwałych o jednostkowej wartości poniżej 3500 zł. Ich łączna wartość to 1 mln zł. Dla celów bilansowych wyposażenie amortyzowane jest od lipca 2011 roku ze stawką 20 proc. Dla celów podatkowych zastosowano amortyzację jednorazową. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości spółka dokonuje kalkulacji i ujmuje w sprawozdaniu finansowym aktywo i rezerwę na podatek odroczony. Sporządzając sprawozdanie za 2011 rok, nie zidentyfikowała jednak różnic przejściowych związanych z nabytym majątkiem. Dodatnia różnica przejściowa wynikająca z przyspieszonej amortyzacji dla celów podatkowych na koniec 2011 roku wynosiła 900 tys. zł. Powyższe pominięcie spółka skorygowała w 2012 roku, uwzględniając rezerwy na podatek odroczony zaktualizowaną wartość dodatniej różnicy przejściowej na wyposażeniu w kwocie 700 tys. zł.

KOMENTARZ EKSPERTA - Ewa Sąsiadek

W omawianym przypadku zastosowanie przez spółkę odmiennych zasad amortyzacji dla celów księgowych i podatkowych spowodowało powstanie dodatnich różnic przejściowych, które należy uwzględnić w kalkulacji rezerwy na podatek odroczony już w pierwszym roku amortyzacji wyposażenia. Przeoczenie polegające na pominięciu różnicy przejściowej w wyliczeniu podatku odroczonego w 2011 roku spowodowało istotnie zniekształcenie sprawozdania finansowego za 2011 r. Spółka zaniżyła bowiem kwotę rezerwy na podatek odroczony o kwotę 171 tys. zł (900 tys. zł x 19 proc.). O tę samą kwotę spółka zaniżyła podatek w rachunku zysków i strat i zawyżyła zysk netto. Należy także zauważyć, iż odniesienie całości rezerwy podatku odroczonego z tytułu dodatniej różnicy przejściowej na majątku trwałym w ciężar 2012 roku spowodowało znaczne zniekształcenie wyniku netto za 2012 rok. W przypadku gdyby rezerwa była poprawnie ujęta w sprawozdaniu za 2011 rok, wówczas wynik netto roku 2012 zamiast obniżania, powinien być polepszony o 38 tys zł. z tytułu rozwiązania rezerwy. Z uwagi na kwotę błąd popełniony w 2011 roku należy uznać za istotny. Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości błędy istotnie zniekształcające obraz sytuacji finansowej i majątkowej jednostki należy korygować, odnosząc ich skutki na kapitał (fundusz) własny w ciężar „zysków/strat z lat ubiegłych”.

W sprawdzaniu za 2012 r. jednostka powinna zatem rozpoznać aktualną wartość rezerwy na podatek odroczony w kwocie 133 tys. zł, skutki błędu z roku ubiegłego w kwocie 171 tys. zł odnieść na kapitał własny i wykazać w pozycji „zysk (strata) z lat ubiegłych” natomiast kwotą 38 tys. zł uznać konto „podatek dochodowy” w rachunku zysków i strat. Takie ujęcie korekty spowoduje, iż wynik roku bieżącego nie będzie zniekształcony, a odniesienie skutków błędu popełnionego w roku 2011 na wynik lat ubiegłych doprowadzi wynik roku ubiegłego do prawidłowej wielkości.

Niniejsza korekta wymaga również wyeliminowania zakłóceń w porównywalności danych w sprawozdaniu finansowym sporządzanym za 2012 rok. Spółka powinna zastosować retrospektywne przekształcenie danych porównawczych, czyli zaprezentować i przekształcić dane za lata ubiegłe w ten sposób, tak jakby rezerwa na odroczony podatek była wówczas poprawnie zaewidencjonowana. Retrospektywnie przekształcone dane porównawcze wykazuje się w odrębnej kolumnie bilansu i jeżeli jest to praktycznie możliwe, w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych (pkt 7.6 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7).

BŁĄD 3: Rezerwa na zobowiązania sporne

Spółka kupiła nieruchomość w postaci gruntu i zdewastowanego budynku magazynowego położonego na nim. Zgodnie z przepisami jednostka złożyła za 2011 r. deklarację podatku od nieruchomości, lecz nie uwzględniła w niej budynku, argumentując, że budynek w obecnym stanie technicznym nie nadaje się do użytkowania, wobec czego nie ma podstaw do naliczenia podatku. Gmina nie zgodziła się z tą argumentacją i określiła należny podatek od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 140 tys. zł. Spółka wystąpiła na drogę sądową. W listopadzie 2012 r. sąd rozstrzygnął postępowanie, zgadzając się z wymiarem podatku ustalonym przez gminę. Ponieważ roczne sprawozdanie spółki za 2011 r. zostało już zatwierdzone, kwotę 140 tys. zł zaksięgowano w koszty 2012 r.

KOMENTARZ EKSPERTA - Katarzyna Pośnik

W opisanej sytuacji, w związku z otrzymaniem w roku 2010 decyzji gminy, z której wynikało zobowiązanie o charakterze publiczno-prawnym, jednostka powinna była utworzyć w księgach 2011 roku rezerwę na sporne zobowiązania w wysokości co najmniej 140 tys. zł. W przypadku rozstrzygnięcia sporu rezerwa, w zależności od decyzji sądu, zostałaby w 2012 roku rozwiązana lub wykorzystana. Ponieważ rezerwa nie została utworzona w odpowiednim okresie, a sprawozdanie finansowe za 2011 rok zostało już zatwierdzone, spółka, biorąc pod uwagę wysokość kwoty, powinna w sprawozdaniu finansowym za 2012 rok ujawnić błąd dotyczący lat ubiegłych a jego skutki odnieść na „wynik z lat ubiegłych”, tak aby nie obciążać kosztów bieżącego okresu. Zgodnie z nadrzędną zasadą rachunkowości, ujętą w art. 6 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie przychody i koszty dotyczące danego roku obrotowego. W opisanym wyżej przypadku kosztem. który powinien zostać ujęty w księgach jednostki w 2011 roku, jest zobowiązanie publiczno-prawne z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 140 tys. zł. Podstawą jest otrzymana z urzędu gminy decyzja. Pomimo że z perspektywy spółki może to być zobowiązanie sporne lub bezzasadne, stanowi jednak potencjalnie wysokie zobowiązanie które będzie trzeba zapłacić, oraz koszt który, trzeba będzie ponieść w związku z prowadzoną działalnością. Utworzenie odpowiedniej rezerwy w księgach 2011 roku zapewniłoby jednostce prawidłowość i kompletność ujęcia kosztów dotyczących tego okresu. Konsekwencją postępowania spółki i nieutworzenia rezerwy w 2011 roku jest zaniżenie kosztów i zobowiązań w 2011 roku, a ponieważ sprawozdanie finansowe jednostki zostało już zatwierdzone, nie ma możliwości ujęcia w nim odpowiedniej korekty. Zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, które mają istotny wpływ na sprawozdanie po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje się w księgach w roku obrotowym otrzymania informacji. Powyższe nie oznacza jednak, że skutki tego błędu należy zawsze odnieść na wynik bieżącego okresu. Podstawowe znaczenie ma tutaj bowiem pojęcie nieistotności bądź istotności kwot nieujętych w poprzednich okresach. Zgodnie z art. 54 ust. 3 skutki błędów popełnionych w poprzednich okresach, które istotnie zniekształcają obraz sytuacji finansowej i majątkowej jednostki, należy odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać w pozycji „zysk (strata) z lat ubiegłych”. W przytoczonym przypadku, z uwagi na charakter pominięcia oraz kwoty, należy uznać, że mamy do czynienia ze znacznym zniekształceniem wyników, ponieważ zgodnie z konstrukcją podatku od nieruchomości jest on płacony za dany rok. Oznacza to, że nieujęcie w kosztach 2011 roku podatku za 2011 rok spowoduje konieczność podwojenia kwoty podatku w roku następnym. Opisane zdarzenie należałoby zatem kwalifikować jako błąd wpływający na wyniki lat ubiegłych, którego skutki należy odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać w pozycji „zysk (strata) z lat ubiegłych”.