Trzeba ustalić stopień zaawansowania usługi

Artykuł eksperta PKF (Paula Jurczyszyn, młodsza księgowa w PKF) ukazał się dnia 15 grudnia 2014 r. w dzienniku "Rzeczpospolita".

Kontrakty, których wykonanie nie zamyka się w jednym okresie sprawozdawczym, wymagają szczególnego rozliczenia. Ponoszone w kolejnych etapach koszty i uzyskiwane przychody są nie rozkładają się bowiem równomiernie.

Charakterystyczną cechą umów o długotrwałe usługi jest to, że są realizowane przez kilka kolejnych okresów sprawozdawczych. Zaczynają się one w jednym okresie, a prace i zakończenie następują w kolejnych. Do usług długoterminowych należą przede wszystkim usługi budowlane, montażowe, remontowe, doradcze oraz inne, których okres realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy (art. 34a ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994, ze zm.). O sposobie ustalania wyników na niezakończonych długotrwałych usługach decydują rodzaje umów. W praktyce występują dwa typy umów definiowane przez MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną” oraz ustawę o rachunkowości:

• umowa w cenach stałych – gdy wykonawca zgadza się na stałą cenę lub na stałą stawkę umowną za jednostkę produkcji; w niektórych przypadkach umowa może zawierać klauzulę umożliwiającą podniesienie ceny,
• umowa koszt plus – wykonawcy są zwracane określone koszty, powiększone o ustalony procent tych kosztów lub o stałą opłatę.

Przychody…

Aby prawidłowo ustalić przychody z umów długoterminowych najpierw powinnyśmy uzyskać informację co należy do nich zaliczyć. W tym celu wskazane jest w pierwszej kolejności sięgnięcie do Krajowym Standardem Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” (pkt. VI.1.). Przychody z umów obejmują:

• początkową kwotę przychodów ustaloną w umowie,
• zmiany dokonywane w trakcie umowy, roszczenia oraz premie:

1. w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przyniosą przychód, oraz
2. jeżeli możliwe jest wiarygodne ustalenie ich wartości.

Zgodnie z art. 34a ustawy o rachunkowości (uor) przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się, na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak i przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny.
Zgodnie z KSR nr 3 usługi budowlane są to usługi, które polegają na budowie, odbudowie, ulepszeniu, rozbiórce i remoncie konstrukcji połączonych z gruntem w trwały sposób, wykonanych z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych.

Art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje następujące metody ustalania stopnia zaawansowania usługi:

• udział kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
• liczba przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
• obmiar wykonywanych prac,
• inna metoda

jeżeli pozwolą one w wiarygodny sposób ustalić stopień zaawansowania usługi. Jednostka sama określa, którą metodę będzie stosować. Ważne jest, aby była ona stosowana w sposób ciągły.

Oraz jeżeli umowa o usługę, w tym budowlaną, przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się:

• w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku – to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,
• w wysokości ryczałtu – to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny.

UWAGA! Przychody z wykonania niezakończonej usługi długoterminowej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego, ustala się po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych.

W sytuacji, gdy nie można określić stopnia zaawansowania usługi długoterminowej, budowlanej, lub na dzień bilansowy całkowity przewidywany koszt jej wykonania nie może być ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów. Nie może on jednak być wyższy od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne (art. 34a ust. 4 uor).
Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową.

… i koszty

Zgodnie z KSR nr 3 (pkt. VII.1.) do kosztów natomiast zaliczane są:

• koszty odnoszące się bezpośrednio do konkretnej umowy, np.:

1. koszty robocizny,
2. koszty materiałów użytych w trakcie budowy,
3. amortyzację maszyn i urządzeń wykorzystywanych do realizacji usług,
4. koszty transportu maszyn, urządzeń i materiałów,
5. szacunkowe koszty napraw i prac gwarancyjnych,
6. roszczenia osób trzecich,

• koszty ogólne związane z działalnością spółki, takie których nie można przyporządkować do konkretnych usług, np.: wynagrodzenia pracowników, ubezpieczenia,
• inne koszty, którymi zgodnie z warunkami można obciążyć zamawiającego.

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi, w tym budowlanej, obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Jeżeli przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi – ale w inny sposób niż udział kosztów poniesionych od dnia zwarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi - to koszty wpływające na wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych. Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi, a kosztami wpływającymi na wynik finansowy jednostki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych (art. 34c uor).

UWAGA! Nie później niż na dzień bilansowy jednostka powinna zweryfikować przyjęte metody ustalania stopnia zaawansowania usługi. Wszelkie korekty wpływają na wynik finansowy tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikacje.