Transakcje w grupach podatkowych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Agnieszka Chamera - Partner, Doradca Podatkowy), został opublikowany 18 kwietnia 2011 r. na łamach dziennika Gazeta Giełdy i Inwestorów "Parkiet".

Istnienie i funkcjonowanie grup kapitałowych w polskich realiach gospodarczych stało się już powszechne. Jest to niewątpliwie sposób na pozyskiwanie nowych rynków, technologii, integrację kapitału, ale również ważny element z punktu widzenia dywersyfikacji ryzyka biznesowego, optymalizacji wyników finansowych, w tym również poprzez odpowiednie planowanie podatkowe dokonywanych transakcji gospodarczych.

Z prawnego punktu widzenia grupa kapitałowa tworzona jest z odrębnych prawnie podmiotów gospodarczych, powiązanych wzajemnie kapitałowo, ale również bardzo często osobowo, utworzonych dla realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Prawo podatkowe poza szczególnymi zapisami przepisów prawa przewidzianymi dla podatkowej grupy kapitałowej, nie przewiduje szczególnych uregulowań „ułatwiających” realizację, założonych w ramach całego organizmu jakim jest grupa kapitałowa, wspólnych celów gospodarczych. Wręcz przeciwnie stara się stać na straży, aby istniejąca powiązania kapitałowe czy osobowe pomiędzy poszczególnymi członkami grupy kapitałowej nie wpłynęły na uchylanie się od obciążeń podatkowych.

Dokonuje tego w szczególności poprzez: weryfikację cen transakcyjnych pod kątem rynkowej ich wartości, nałożenie na podatników dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych opisujących prawa i obowiązki stron transakcji z podmiotami powiązanymi oraz wybraną i zastosowaną metodę kalkulacji ceny, ale również pod poprzez badanie czy transakcje faktycznie miały miejsce, a poprzez wystąpienie do sądu powszechnego również badania rzeczywistego charakteru i treści czynności prawnej.

Wskazane powyżej, możemy powiedzieć „obostrzenia” w zakresie weryfikacji transakcji z pomiotami powiązanymi nie oznacza bynajmniej, iż rozsądne i zgodne z prawem planowanie działań już na etapie tworzenia struktur holdingowych, jak i podczas ich dalszego funkcjonowania ma być nastawione na unikanie transakcji z podmiotem powiązanym czy też takie ich realizowanie, które zakładać będzie istnienie „bezpiecznych z fiskalnego punku widzenia” wysokości obciążeń podatkowych. Jak słusznie zostało stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.01.2002 r. (I SA/Gd 771/01) „istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysków, a nie zobowiązań podatkowych”.

Stąd planowanie i budowanie polityki transakcji realizowanych w ramach grupy służyć ma ograniczaniu ryzyka podatkowego przy jednoczesnym założeniu realizacji oczekiwanych celów biznesowych. Pisząc o planowaniu mam tu na myśli z jednej strony określenie zapotrzebowania oraz funkcji jakie mają być realizowane w grupie kapitałowej poprzez poszczególnych jej członków przy jednoczesnej analizie sytuacji podatkowej każdego z członków (np. fakt istnienia wysokich strat podatkowych z lat ubiegłych, rezydencji podatkowej spółek z grupy), z drugiej strony niezbędnym jest jasne określenie oczekiwanych celów i korzyści zarówno na poziomie członków grupy, jak i samych właścicieli całej struktury holdingowej.

Dokonując umiejętnego i zgodnego z prawem zaplanowania transakcji transferu kapitału, aktywów, w tym wartości niematerialnych i prawnych, transferu usług z jednej strony jesteśmy w stanie osiągnąć efekt synergii, zapewniając realizację wszystkich oczekiwanych zadań w grupie przy jednoczesnej minimalizacji kosztów, w tym podatkowych.

Przykładem może być chociażby transakcja transferu kapitałów dokonywana poprzez udzielanie pożyczek dokonywanych w ramach grupy kapitałowej. Jest to rozwiązanie, które z jednej strony może być jedyną drogą uzyskania finansowania zewnętrznego, w sytuacji, w której dany podmiot ze względu na sytuację finansową nie ma szans na uzyskanie finansowania w postaci kredytu bankowego, z drugiej jednak strony jest również metodą na zwrot z kapitału dla spółki dominującej, w sytuacji, gdy spółka zależna jest spółką produkcyjną generującą dochody, które z racji występowania kosztu podatkowego w postaci zapłaconych odsetek zmniejszają podstawę opodatkowania. Dodatkowa korzyść podatkowa wynika z faktu braku podatku od czynności cywilnoprawnych dla transakcji pożyczek udzielanych przez wspólnika spółce kapitałowej, a fakt usytuowania spółki dominującej w kraju, z którym Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w którym efektywne opodatkowanie jest mniejsze,  powoduje iż realne koszty podatkowe całej transakcji są minimalne, przy jednoczesnym spełnieniu celu podstawowego jakim jest dostarczenie kapitału.

Oczywiście w tym kontekście nie możemy zapominać o jednym z ograniczeń nałożonych na ustawodawcę, a określanych jako „niedostateczna kapitalizacja”. Ograniczenie to, mówiąc w skrócie, polega na braku możliwości zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych poprzez wskazaną w przepisie grupę podmiotów powiązanych, w sytuacji, gdy wartość zadłużenia przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki otrzymującej pożyczkę (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT).

Kolejna trudność czy ryzyko podatkowe z tym związane to sprawa sposobu dokonania obliczeń kwot odsetek nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, ze względu na prawidłową wykładnię określenia „wartość zadłużenia”.

Jednak i w tej sytuacji możliwym jest poszukiwanie rozwiązań optymalnych i biznesowo i podatkowo, w postaci chociażby transakcji cash poolingu, które zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych nie wiąże się m.in. z ryzykiem wskazanym powyżej dla tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Jednym z podstawowych kierunków działań zmierzających do optymalizacji zobowiązań podatkowych jest międzynarodowe planowanie podatkowe oparte w szczególności na wykorzystaniu prawodawstwa krajów o łagodniejszym reżimie podatkowym (spółki offshore’owe), czy też wykorzystanie „dobrodziejstwa” przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (treaty abuse, treaty shopping).

W przypadku tzw. spółek offshore’owych mówimy tak naprawdę o spółkach mających siedziby w krajach, w których efektywne opodatkowanie poszczególnych źródeł dochodów pozostaje na poziomie zdecydowanie niższym (a niekiedy nawet całkowity brak opodatkowania) niż w kraju dotychczasowej rezydencji, a tym samym w pełni uzasadniający swoisty transfer całości bądź części dochodu właśnie do spółki offshore’owej. Oczywiście decyzja o założeniu takiej spółki, a tym samym o nadaniu międzynarodowego charakteru Grupie Kapitałowej nie musi być dyktowana wyłącznie korzyściami stricte podatkowymi. Założenie spółki offshore’owej może zmierzać np. do:

• lepszej niż w kraju dotychczasowej rezydencji ochrony własnego majątku,
• obniżenia kosztów formalno prawnych,
• zmniejszenia obowiązków administracyjnych,
• zwiększenia pewności działania (także poprzez „lepsze” nastawienie administracji poszczególnych krajów do „obcego” kapitału)
• utajnienia informacji o właścicielach/inwestorach,
• zwiększenia możliwości w zakresie obrotu dewizowego (brak ograniczeń dewizowych),
• pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania,
• wdrożenia określonej strategii „wyjścia” z biznesu,
• „korzystniejszego” rozporządzania majątkiem także w kontekście ew. darowizn czy dziedziczenia
• i wiele innych

Przykładem krajów o zdecydowanie łagodniejszym reżimie podatkowym, a które w sposób skuteczny i coraz częstszy wykorzystywane są do realizacji powyższych celów są m.in. Cypr, Luksemburg, Malta i inne.

Oczywiście planowanie podatkowe oparte o międzynarodowe struktury holdingowe (zresztą jak każde inne) wymaga bezwzględnie dookreślenia celów i założeń optymalizacyjnych. W szczególności należy wówczas ustalić w sposób precyzyjny jaki jest cel i kontekst planowanych działań optymalizacyjnych. Przykładowo może to być próba zoptymalizowania tzw. „wyjścia” z biznesu, optymalizacja transferów pomiędzy spółkami tworzącymi grupę kapitałową, optymalizacja dochodów właściciela/inwestora (dywidendy), optymalizacja inwestycji jak i wiele innych działań.

Fakt, iż prawodawstwa podatkowe w powyższych krajach, co do zasady przewidują niższe stawki podatku dochodowego może oczywiście motywować także to transferu dochodu korporacyjnego (CIT) np. poprzez wspomnianą na wstępie politykę funkcjonowania grup kapitałowych. Powyższe nie musi oczywiście oznaczać przeniesienia działalności operacyjnej na terytorium innego kraju (co mogłoby być nieuzasadnione ekonomicznie) ale osiągnięcie założonego skutku poprzez np. odpowiednią alokację/transfer aktywów.

Świadome zarządzanie grupą kapitałową, a przy tym np. przemyślany transfer wartości niematerialnych i prawnych (znaków handlowych, towarowych itd.), ośrodka zarządzania itp. może prowadzić do – w istocie – przetransferowania zysków do spółki offshore’owej a tym samym zmniejszenia opodatkowania dochodu korporacyjnego. Zarządzanie transferem wewnątrzgrupowym może także oznaczać planowanie podatkowe zmierzające do zmniejszenia efektywnego opodatkowania poprzez swoiste skompensowanie zysków jednego podmiotu Grupy ze stratami innego. W pewnym zakresie przykładem takich działań może być m.in. strategia debt-push-down, a więc strategia zmierzająca do optymalizowania kosztów finansowania inwestycji i tym samym efektywnego podatkowo rozliczenia kosztów akwizycyjnych.

Międzynarodowe planowanie podatkowe niewątpliwie winno uwzględniać także racjonalne działania określane jako wykorzystanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc tzw. treaty abuse czy treaty shopping, przy czym co ważne podkreślenia takie zjawisko, jako działanie, które może być oceniane jako działanie nakierowane na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowych, wymaga bardzo rozważnej analizy.

W teorii powyższe zjawisko obejmuje bowiem uzyskanie korzyści podatkowych przez podmioty tak naprawdę nie uprawnione do tych korzyści albo też podmioty, których działania zmierzają wyłącznie do uzyskania rzeczonych korzyści.

Praktyka tych działań pokazuje istnienie szeregu metod czy też opcji składających się na korzystanie z „dobrodziejstwa” umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak np. direct conduit method, stepping stone method czy innych. Zasadniczo celem takich działań może być wprowadzenie np. podmiotów/pośredników zlokalizowanych w krajach, z którymi istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (istotne szczególne w sytuacji gdy brak takiej umowy z państwem źródła dochodu), a przez to zoptymalizowanie np. dochodów licencyjnych, czy kapitałowych; czy też przeniesienie domicylu podatkowego de facto dla potrzeb konkretnych transakcji.

Oczywiście rozważając opcje wykorzystania korzyści umownych należy także pamiętać, iż w większości krajów istnieją tzw. klauzule antyabuzyjne, które przynajmniej teoretycznie zmierzają do weryfikacji faktycznych celów poszczególnych transakcji, przy czym w tzw. praktyce, przy przemyślanym planowaniu podatkowym rzeczone klauzule, w istocie ograniczają się wyłącznie do teoretycznego ryzyka.

Planując i realizując transakcje z podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej nie należy zapominać o obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych zawierających analizę funkcji , aktywów i poniesionych kosztów każdej ze stron transakcji, a przede wszystkim wskazująca ma metodę kalkulacji ceny dla danej transakcji.  Podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania. Stąd ze względu na krótki czas i szeroki zakres opracowania słusznym jest bieżące analizowanie realizowanych transakcji z podmiotami powiązanymi i sporządzenie stosowanych dokumentacji cen transferowych.

Ryzykiem podatkowym związanym z brakiem takiej dokumentacji jest ryzyko zakwestionowania wartości transakcji i zastosowanie specjalnej stawki CIT wynoszącej 50% do różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy.

Niezależnie od powyższej sankcyjnej stawki CIT należy się również liczyć z możliwością poniesienia kary pieniężnej w postaci mandatu karnoskarbowego za nieprzedstawienie koniecznych informacji dla organów podatkowych.

W sytuacji jednak, gdy działania w grupie oparte są na planowaniu i analizowaniu transakcji, a ustalane zasady kalkulacji cen są spójne i stosowane w sposób konsekwentny, obowiązek dokumentacji dokonywanych transakcji nie jest szczególnie uciążliwy dla stron transakcji.

Podsumowując powyższe pragnę raz jeszcze podkreślić, iż racjonalne planowanie podatkowe – także w ujęciu międzynarodowym – choć niewątpliwie może prowadzić do zwiększonej efektywności czy też optymalizacji poszczególnych działań podejmowanych wewnątrz, jak i poza strukturę grupy kapitałowej, to jednak wymaga dogłębnej i fachowej analizy wszystkich jej aspektów.