Sukcesja podatkowa w przypadku połączenia oraz podziału podmiotów gospodarczych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Konrad Kruszyński - Koordynator ds. Doradztwa Podatkowego), został opublikowany we wrześniu 2014 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

W rzeczywistości gospodarczej zdarza się, że podmioty gospodarcze ulegają rożnym przekształceniom. Do tego typu przekształceń należą zarówno połączenie jak i podział. Z tego typu operacjami nierozerwalnie łączy się zjawisko sukcesji podatkowej. Niniejszy artykuł przybliży to pojęcie, wskaże sposoby połączeń i podziału a także zwróci uwagę na mogące wystąpić problemy praktyczne.

Sukcesja w przepisach Ordynacji

Przedmiotem sukcesji podatkowej są wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Kategoria „przepisy prawa podatkowego” oznacza przedmiotowo pełny zakres sukcesji stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego.

Kwestię przejścia praw i obowiązków podatkowych regulują przepisy podatkowe tj. Ordynacja podatkowa i ustawy, dotyczące poszczególnych podatków. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej do sukcesji praw i obowiązków dochodzi w następujących sytuacjach: połączenie (art. 93 par.1), przejęcie (art. 93 par. 2), przekształcenie (art. 93a) oraz podział (art. 93c).
Zgodnie z art. 93 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna, która powstała w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, a także podmioty łączące się przez przejęcie: innej osoby prawnej lub osobowej spółki handlowej, wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Ustanowiona została tutaj generalna zasada sukcesji w prawie podatkowym, która może być ograniczana jedynie regulacjami szczególnymi, czyli zapisami ustaw, zaliczanych do szczegółowego prawa podatkowego.

Możliwe rodzaje restrukturyzacji kapitałowej

Analizując sposoby połączenia się spółek możemy wyróżnić następujące sposoby:

• przez przejęcie (inkorporacja) polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej,
• przez zawiązanie nowej spółki, które polega na powstaniu nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (fuzja, łączenie przez związek).

W art. 491 kodeksu spółek handlowych przewidziana jest możliwość łączenia się zarówno spółek kapitałowych jak i osobowych. Spółki kapitałowe mogą łączyć się zarówno między sobą, jak i ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może być jednak spółką przejmującą ani nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą natomiast łączyć się między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie ma przy tym wymogu jednorodności łączonych spółek, a zatem dla przykładu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może łączyć się ze spółką akcyjną bez potrzeby uprzedniej zmiany formy prawnej. Łączeniu nie może jedynie podlegać spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Jeśli natomiast chodzi o sposoby podziału spółek wyróżniamy podział spółki przez rozdzielenie oraz podział dokonany przez wydzielenie.

Rozdzielenie spółki skutkuje podziałem jej majątku pomiędzy dwie lub więcej nowo zawiązanych spółek albo spółki już istniejące. Podstawowym i najważniejszym skutkiem takiego rozdzielenia jest utrata bytu prawnegospółki dzielonej.

Wyróżniamy trzy sposoby podziału przez rozdzielenie:

• podział przez przejęcie, który następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki, ale tylko za udziały (akcje) spółek przejmujących, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej. Cechą tego sposobu jest to, że dzielony jest cały majątek spółki podlegającej podziałowi, a spółki, na które przenoszony jest majątek, już istnieją.

• podział przez zawiązanie nowych spółek, który następuje przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi majątek spółki dzielonej za udziały (akcje) nowych spółek (przeniesienie całego majątku następuje w związku z tworzeniem nowych spółek powstających na bazie majątku spółki dzielonej),

• podział przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek, kiedy to mamy do czynienia właściwie z dwoma wymienionymi powyżej sposobami, wtedy cały majątek spółki dzielonej jest przenoszony w częściach na spółkę (spółki) już istniejącą i spółkę (spółki) nowo zawiązaną.

Problemy z podziałem

Podział dokonany przez wydzielenie charakteryzuje się tym, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje przeniesienie tylko części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną. Przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki - a więc nie ma więzi kapitałowej między spółką, z której wydzielony jest majątek, ze spółką przejmującą (istniejącą) lub nowo zawiązaną.
W kontekście powyższego pojawiające się problemy praktyczne mogą dotyczyć m.in. zagadnienia amortyzacji podatkowej, prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, który przysługiwał spółce przejętej, rozliczania strat, zaliczek na podatek wpłaconych w ciągu roku, kwestii zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz możliwości zastosowania interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej.

W myśl art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzedniego właściciela. Z powyższego wynika, iż dla celów amortyzacji podatkowej nowopowstały podmiot ma obowiązek stosowania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujawnionej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne reguła określona w art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie mieć jednak zastosowania do podziału spółki kapitałowej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku stosuje się przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak przewiduje treść art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisana powyżej zasada ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Oznacza to że zasady dotyczące kontynuacji amortyzacji podatkowej przez podmiot powstały w wyniku zdarzeń restrukturyzacyjnych mają zastosowanie tylko wtedy gdy są one dokonywane na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych i z przepisów tych wynika, że podmiot powstały z podziału albo połączenia, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki wzakresie amortyzacji podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Następstwo prawne w zakresie podatku naliczonego oraz straty podatkowej

W kontekście prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez spółkę przejmującą należy stwierdzić, iż połączenie spółek poprzez przejecie całego majątku jednej spółki przez drugą, skutkuje również prawem spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu oraz dokumentach celnych wystawionych dla spółki przejmowanej, z uwzględnieniem oczywiście odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc sukcesja wynikająca z połączenia spółek obejmuje również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przejmowanej. Należy jednoznacznie stwierdzić, że spółka przejmująca ma prawo do ujęcia w swojej deklaracji podatkowej VAT-7 podatku naliczonego spółki przejętej. Stanowisko takie potwierdzają Izby Skarbowe w wielu wydanych interpretacjach podatkowych i ten sposób postępowania nie budzi kontrowersji (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2008 toku sygn. ILPP2/443-134/08-2/MR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. IPPP2/443-1441/08-2/SAP)

Jak zaznaczono na wstępie zasada sukcesji podatkowej ulega zawężeniu na gruncie ustaw szczególnych, za przykład takiego ograniczenia należy uznać brak prawa do uwzględniania strat przedsiębiorców przejmowanych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wynika to bezpośrednio z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Wyjątek ten daje możliwość rozliczenia przez spółkę przejmującą – po połączeniu spółek przez przejęcie – strat poniesionych we wcześniejszych latach podatkowych przez tę samą spółkę przejmującą. Ogólna zasada jest więc taka, że w przypadku łączenia spółek przez przejęcie straty własne spółki przejmującej podlegają rozliczeniu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast straty spółki przejmowanej nie mogą zostać rozliczone przez spółkę przejmującą.

Kwestia rozliczenia zaliczek wpłaconych na podatek dochodowy po połączeniu podmiotów nie została szczegółowo uregulowana przez ustawodawcę. Postępowanie w tym zakresie zależy od ewentualnego zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej zostało uregulowane przez ustawę o rachunkowości. Ustawa ta wskazuje, że księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Zatem co do zasady, połączenie spółek skutkuje zatem zamknięciem ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej. Przepisy ustawy o rachunkowości przewidują jednak możliwość odstąpienia od zamykania ksiąg rachunkowych, przy czym dotyczy to wyłącznie sytuacji, w której połączenie spółek jest rozliczane metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Od zamknięcia ksiąg rachunkowych zależy ewentualne zakończenie roku podatkowego spółki przejmowanej i w konsekwencji również obowiązek ustalenia i ewentualnego opodatkowania dochodu spółki przejmowanej za okres od początku roku obrotowego do dnia połączenia.

W sytuacji niewystąpienia obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych wszelkie koszty i przychody spółki przejmowanej uzyskane od początku roku obrotowego do dnia połączenia będą uwzględnione w rozliczeniu podatkowym spółki przejmującej (wynik podatkowy spółki przejmującej za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, będzie uwzględniał wszystkie przychody i koszty spółek osiągnięte przed połączeniem, jak i przychody i koszty spółki przejmującej po połączeniu). Spółka przejmująca będzie zobowiązana do złożenia jednej deklaracji CIT-8, uwzględniającej wyniki wszystkich łączących się spółek osiągnięte w roku, w którym doszło do połączenia.

Kolejnym istotnym aspektem dla spółki przejmującej nowo zawiązanej może mieć możliwość stosowania przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych wydanych jej poprzednikom. Z wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11 wynika, że samo wydanie interpretacji na rzecz poprzednika (spółki łączonej lub przejętej) nie daje możliwości zastosowania się do niej przez jego następcę. Sąd stanął na stanowisku, że następca prawny może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, jeśli podatnik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.