Subrogacja ustawowa i cesja mają różne skutki podatkowe

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Anna Lubecka - Prawnik), został opublikowany 15 maja 2013 r. na łamach dziennika "Rzeczpospolita".

Mimo tego, że skutek zastosowania w praktyce subrogacji ustawowej lub cesji wierzytelności - czyli zmiana osoby wierzyciela - jest podobny, , to jednak różnią się one znacząco. Jako instytucje prawa cywilnego są one uregulowane w art. 509 - 518 kodeksu cywilnego patrz tabela.

Tabela: Czym różni się subrogacja od cesji

Subrogacja ustawowa i cesja wierzytelności różnią się również w zakresie skutków podatkowych, jakie ich zastosowanie w praktyce wywołuje na gruncie ustawy o CIT.

Z udziałem osoby trzeciej

W przypadku podatnika , który wstąpił w prawa wierzyciela w drodze subrogacji ustawowej, czyli spłacił dług (w całości lub w części) za dłużnika, powstaje pytanie, czy wydatki poniesione przez niego na powyższą spłatę mogą być dla niego kosztem uzyskania przychodów oraz czy spłata takiej wierzytelności w przyszłości przez dłużnika będzie dla niego przychodem do opodatkowania.

Kwestię uznania wydatków na spłatę długu podmiotu trzeciego przez podatnika (nowego wierzyciela), należy rozpatrywać w kontekście art.15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 ustawy o CIT. Co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Organy podatkowe są zgodne co do tego, że  art.15 ustawy o CIT ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Skutkuje to tym, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł być zaliczony przez  niego do kosztów uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (kosztem uzyskania przychodu podatnika nie są wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany.
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. (tak m.in. interpretacja izby skarbowej w Bydgoszczy z  15 marca 2013 r., ITPB3/423-742/12/PST).

Przejście wierzytelności z jednego podmiotu na drugi skutkuje istnieniem roszczenia po stronie tego drugiego podmiotu o zapłatę tej wierzytelności wobec dłużnika. W związku z tym koszt związany z nabyciem tej wierzytelności poprzez subrogację nie będzie miał charakteru definitywnego, ponieważ dłużnik ma obowiązek spłacić swój dług wobec drugiego podmiotu (podatnika).

Wydatki na nabycie wierzytelności w drodze subrogacji nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, po stronie podatnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie spłaty zobowiązań przez dłużnika do wysokości uregulowanych przez podatnika wierzytelności. Wynika to z  art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zgodnie z nim, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Należy jednak pamiętać, że podatnik, spłacając wierzytelność na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., nabywa ją do wysokości dokonanej zapłaty wraz ze wszystkimi prawami związanymi z tą wierzytelnością (tak. m.in. postanowienie SN z  29 lipca 1998 r., II CKN 864/97). Oznacza to, że podatnik z tytułu spłaty zobowiązań może otrzymać od dłużnika również odsetki (ustawowe, lub wynikające z pierwotnej umowy pożyczki). W takim przypadku kwota tych odsetek będzie stanowiła dla podatnika przychód do opodatkowania.

Zgoda nie jest konieczna

Zgodnie z art. 509-510 k.c., wierzytelność może być bez zgody dłużnika przeniesiona na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może być wynikiem m.in. sprzedaży, zamiany lub darowizny wierzytelności.

Z praw majątkowych Wierzytelność jest prawem majątkowym. O tym, co uważa się za przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych mówi art.14 ust.1 ustawy o CIT: przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej wierzytelności, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art.12 ust.3 ustawy o CIT).

Uwaga! Zasada wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie może być rozciągnięta na wszystkie sprzedane wierzytelności (zaliczone uprzednio do przychodów należnych). W szczególności nie dotyczy ona straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Bowiem zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Cena z umowy

Skutki podatkowe dla zbywającego wierzytelność różnią się w zależności od tego czy zbywa on wierzytelność własną czy cudzą.

W przypadku zbycia wierzytelności własnej znaczenie będzie miała cena netto określona w umowie:

• jeżeli cena z umowy będzie niższa od należności będącej przedmiotem wierzytelności, to po stronie zbywającego powstanie strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.  Wysokość straty to różnica pomiędzy kwotą wierzytelności zarachowanej jako przychód należny (bez VAT) a ceną uzyskaną z jej zbycia; strata ta będzie mogła zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów zbywającego, o ile wierzytelność będąca przedmiotem cesji nie została odpisana jako przedawniona (art. 15.ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt2 0 ustawy o CIT).
• gdy cena netto będzie obejmować należność główną oraz naliczone lecz niezapłacone odsetki (które nie zostały zarachowane do przychodów na podstawie art. 12 ust .4 pkt 2 ustawy o CIT), to po stronie zbywającego wierzytelność własną powstanie przychód do opodatkowania; będzie nim  różnica pomiędzy ceną wynikającą z umowy a kwotą wierzytelności zarachowanej jako przychód należny przez podmiot zbywający.

Organy potwierdzają

Potwierdzenie takiego rozwiązania można znaleźć w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 20 maja  2005 r., Izby Skarbowej w Gdańsku, (BI/005-0097/05); w interpretacji z 06 maja 2011 r.  Izby Skarbowej w Poznaniu, (ILPB3/423-34/11-4/EK).

Łącznie z VAT

Podatnik zbywający wierzytelność może ująć w kosztach podatkowych wartość brutto zbywanej wierzytelności tzn. łącznie z VAT. Wątpliwości jakie istniały w tym zakresie rozwiał NSA w uchwale siedmiu  sędziów z 11 czerwca 2012 r. (FPS 3/11). Taką linię interpretacyjną utrzymują aktualnie organy podatkowe m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu, w interpretacji z  12 września 2012 r., (ILPB3/423-808/09/12-S/ŁM).

Gdy nie zarachowano

Jeszcze z inną sytuacją będziemy mieli do czynienia, jeśli zbywający podmiot nie zarachował jako przychód należny zbywanej wierzytelności. W takim przypadku, przychodem podatkowym dla zbywającego podmiotu będzie cena sprzedaży tej wierzytelności wynikająca z umowy sprzedaży. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota faktycznie poniesionych wydatków, w wyniku których te wierzytelności powstały, nie wyższa jednak niż przychód ze sprzedaży tych wierzytelności. Gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać osiągnięty przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.( tak m.in. wyrok WSA w Białymstoku z 9 listopada  2011 r.,  I SA/Bk 331/11).