Sposoby prezentacji korekty błędu wykrytego w księgach w bilansie i rachunku wyników

Artykuł eksperta PKF (Marta Komorowska, Biegły rewident, ekspert PKF) ukazał się dnia 22 grudnia 2014 r. w dzienniku "Rzeczpospolita".

W zatwierdzonym sprawozdaniu nie można już wprowadzać korekt, zatem oznacza to, że nie można również wprowadzać żadnych zapisów do ksiąg będących podstawą sporządzenia tego sprawozdania. Jednak w sytuacji, gdy po zatwierdzeniu sprawozdania zostaną ujawnione błędy wskazujące na nieprawidłowość jego sporządzenia należy je skorygować. Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7), rozdział V. Poprawianie błędów. Błędami popełnionymi w poprzednich latach obrotowych są pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok, bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku których sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.

Jak powstają

Błędy poprzednich okresów mogą być wynikiem nieuwzględnienia lub błędnego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które były dostępne przed zatwierdzeniem sprawozdania, lub takie co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w procesie sporządzania i prezentacji tych sprawozdań finansowych.

Błędy mogą być również związane z nieprawidłowym ujęciem, wyceną, prezentacją lub ujawnieniem informacji dotyczących poszczególnych pozycji w każdym z elementów sprawozdania finansowego. Korygując błąd musimy sprawdzić czy istotnie może wpłynąć na decyzję gospodarczą użytkowników sprawozdania finansowego. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje kryteriów ustalenia istotności. Aby prawidłowo ocenić istotności zniekształcenia sprawozdania finansowego, konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ może wystąpić sytuacja, że z osobna błędy mogą byś nieistotne, jednak będzie ich dużo i łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.

Kryteria z praktyki

Kierownik jednostki zobowiązany jest do oceny istotności popełnionego błędu. Przy ustalaniu istotności można posiłkować się metodami stosowanymi przez biegłych rewidentów przy badaniu sprawozdań finansowych. Przykładowo, za błąd nieistotny można uznać taki, który nie spowoduje zmiany wyniku finansowego do 5%. Można także przyjąć inne kryteria, np.: 1%-2% sumy bilansowej lub 0,5%-2% przychodów ze sprzedaży. Poziom istotności i sposób jego określenia powinny jasno wynikać z polityki rachunkowości.

Korekta błędu o charakterze istotnym jest odnoszona na zysk (stratę) z lat ubiegłych. Należy też pamiętać o skorygowaniu podstawy opodatkowania za rok, którego dotyczy korekta błędu.

Przykład

Sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 rok po raz pierwszy podlegało obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta. Do tej pory Spółka stosowała uproszczenia i nie tworzyła rezerw na odprawy emerytalne. Wg wyceny aktuariusza oraz potwierdzona przez biegłego rewidenta korekta do lat ubiegłych i w 2014 roku powinna zostać następująco zaksięgowana.

Rezerwa na odprawy emerytalne przypadająca na lata poprzednie:

• WN - Rozliczenie wyniku finansowego z lat ubiegłych - korekta błędu lat ubiegłych - 600.000 zł
• MA - Rezerwa na świadczenia pracownicze - 600.000 zł

Rezerwa na odprawy emerytalne przypadająca za rok bieżący:

• WN - Rezerwa na świadczenia pracownicze - 30.000 zł
• MA - Koszty podstawowej działalności - 30.000 zł

Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

       w części dotyczącej lat ubiegłych

• WN - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - 114.000 zł
• MA - Rozliczenie wyniku finansowego z lat ubiegłych - korekta błędu podstawowego - 114.000 zł
  
  w części dotyczącej roku bieżącego
   
• WN - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - 5.700 zł
• MA - Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia bieżącego wyniku finansowego - 5.700 zł

Błędy, które łącznie nie wpływają istotnie na zniekształcenie sprawozdania finansowego ujawnione w 2014 r. dotyczące 2013 r. już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r. (a także skutki błędów dotyczących lat wcześniejszych) wpływają na przychody i koszty 2014 r., tj. roku, w którym je wykryto. Księguje się je na zasadach odnosząc odpowiednio do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.

Przykład

• Spółka w listopadzie 2013 r. zaksięgowała amortyzację środków trwałych w podwójnej wysokości, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 50.000 zł. Błąd ten wykrył główny księgowy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r., dlatego skutki korekty wprowadzone zostały do ksiąg rachunkowych w 2014 r.
• Pomyłka spowodowała zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego o kwotę 9.500 zł (tj. 50.000 zł × 19%). Jednostka złożyła korektę zeznania podatkowego oraz wpłaciła na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaległy podatek wraz z odsetkami w kwocie 150 zł.

Dekretacja

1. w części dotyczącej amortyzacji

• WN – umorzenie środków trwałych - 50.000 zł
• MA – pozostałe przychody operacyjne - 50.000 zł

2. w części dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego wraz z odsetkami.

• WN – Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia bieżącego wyniku finansowego – 9.500 zł
• MA – Zobowiązania bieżące z tytułu podatku dochodowego – 9.500 zł
• WN – Koszty finansowe - odsetki – 150 zł
• MA – Zobowiązania bieżące z tytułu podatku dochodowego – 150 zł

Warto zauważyć, że nie stanowią błędu podstawowego:

• skutki zdarzeń, które w ocenie kierownika jednostki nie wpływały istotnie sprawozdanie finansowe;
• skutki zmian ustawowych lub dokonanych przez jednostkę zmian zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem gdy przepisy wprowadzające zmiany przewidują odniesienie wywołanych tym skutków na kapitał własny;
• skutki zmian szacunków, np.: aktualizacji stawek amortyzacyjnych od nowego roku, wysokości odpisów aktualizujących majątku Spółki lub szacunków rezerw, z wyjątkiem opisanym w przykładzie, gdzie rezerwy nie były tworzone wcześniej;
• skutki zdarzeń, które do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego - mimo dołożenia należytych starań - nie mogły być jednostce znane.

WAŻNE

Jeśli sprawozdanie finansowe Spółki podlegało badaniu przez biegłego rewidenta, w przypadku wykrycia istotnych błędów w sprawozdaniu, do którego wydana jest już opinia wraz z raportem, to konieczne jest powiadomienie biegłego rewidenta o wykrytych błędach i dokonanych zmianach. Biegły rewident musi ocenić błąd i w przypadku uznania korekty za właściwą skorygować opinię wraz z raportem, gdyż wydaje je do ostatecznej wersji sprawozdania finansowego podlegającego później zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie.

Najczęściej popełniane błędy dotyczą następujących obszarów (i są znaczące kwotowo):

• błędy w pozycjach bilansowych środki trwałe i wartości niematerialne i prawne – powstają w zakresie nieprawidłowości przy ustalaniu kosztów wytworzenia i cen nabycia oraz odpisów amortyzacyjnych, niedopuszczalnych w świetle polskiego prawa bilansowego przeszacowania środków trwałych „w górę”. Błędy te mają wpływa na wyniki finansowe Spółki,
• błędy powodujące zawyżenie majątku Spółki, poprzez brak odpisów z tytułu utraty wartości aktywów albo rażąco niskie odpisy, które też zawyżają wyniki finansowe.
• nieujmowanie umów leasingu finansowego w przypadkach, w których jest to obowiązkowe lub stosowanie uproszczeń w przypadku gdy Spółka nie może z nich już korzystać.
• ujmowanie w środkach trwałych nieruchomości o charakterze inwestycyjnym,
• ujmowanie uiszczonych zaliczek jako należności, a nie jako zaliczki na środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, lub zaliczki na zapasy,
• zaburzenie współmierności przychodów i kosztów, np.; poprzez nieotrzymanie na czas faktury,
• nietworzenie rezerw na znane jednostce ryzyka lub tworzenie ich w zbyt niskiej kwocie, nie tworzenie rezerw na naprawy gwarancyjne,
• brak ustalenia kwoty odroczonego podatku dochodowego