Sporządzanie dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji z podmiotami z rajów podatkowych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Dominika Knecht, Samodzielna księgowa ds. rachunkowości w PKF Consult) został opublikowany w lutowym wydaniu miesięcznika "Taxfin".

Sporządzenie dokumentacji podatkowej cen transferowych jest obowiązkiem formalno-prawnym wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Regulacje w przedmiotowym zakresie zostały zawarte zostały w ustawie z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z poźń. zm.), zwanej dalej: PDOP oraz w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.).

Dokumentacja podatkowa VAT wg nowej ustawy. Kto ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej?

Dokonując analizy czy dany podmiot jest lub będzie zobligowany do sporządzenia takiej dokumentacji, należy rozpocząć od sprawdzenia czy zaistniałe lub przyszłe zdarzenie mieści się w kryterium wymienionym w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP. Ponieważ tylko te wymienione sytuacje kreują obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Zobowiązani są podatnicy którzy:

1. Zawierają z podmiotami powiązanymi:

a. umowy spółki niebędącej osobą prawną,
b. umowy wspólnego przedsięwzięcia;
c. lub umowy o podobnym charakterze;

2. Dokonują transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową;

3. Zawierający:

a. umowy spółki niebędącej osobą prawną (zg. z art. 4a ust. 14 ustawy to spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego)
b. umowy wspólnego przedsięwzięcia (ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia wspólne przedsięwzięcie, zaś w praktyce pod tym pojęciem rozumie się wszelkie projekty, których realizacja, udział w zyskach i koszty rozkładają się co najmniej na dwa podmioty, strony sprawują współkontrolę. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie; nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w powtarzający się sposób;)
c. lub umowy o podobnym charakterze, gdzie jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Jeżeli zaistnieje jedna z powyższych sytuacji, należy przeanalizować transakcje pod kątem kolejnego kryterium, jest to kryterium wartości transakcji realizowanej z podmiotem powiązanym lub podmiotem z tzw. raju podatkowego.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji w związku transakcją, gdzie zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wystąpi jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Aktualna lista obszarów uznawanych za tzw. raje podatkowe wymieniona jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23.04.2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Liczba państw stosujących szkodliwą konkurencję stale maleje, w dokumencie z dnia 9 kwietnia 2013 r. było ich 37, obecnie jest 31. Poszczególne kraje, czy terytoria są wykreślane z listy w momencie, gdy Polska zawrze z takimi obszarami umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdarza się również, że obszary takie reformują swoje systemy podatkowe w taki sposób, by nie zagrażały one interesom innych jurysdykcji podatkowych i dlatego są usuwane z listy krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Wyrażone w euro limity przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja lub umowa.
Dla transakcji zawartych w roku 2016 będzie to średni kurs NBP z 31.12.2015 roku

Co właściwie powinniśmy rozumieć pod pojęciem „transakcja”. W ustawie nie znajdziemy definicji. Próby zdefiniowania pojęcia "transakcja" podjęte zostały w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 lutego 2001 r. (PBS/AK-060-1192-46/01), w którym stwierdzone zostało, że: "(...) pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi parterami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług”. Niestety pismo nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości podatników. Interpretacje podatkowe i wyroki sądowe opierają się definicji słownikowej transakcji, co może ograniczyć zakres rozliczeń pomiędzy podmiotami.
Zakres informacji wymaganych w dokumentacji podatkowej cen transferowych

Przepisy ustawy nie zawierają konkretnego wzoru dokumentacji, definiują co musi ona zawierać. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy dokumentacja podatkowa obejmuje :

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
W tej część podatnik zawiera informacje na temat zaangażowania w transakcje poszczególnych jej uczestników, czy zyski jakie osiągają podmioty, odpowiadają ponoszonym kosztom i ryzyku. Celem analizy jest określenie funkcji, które wykonują poszczególne strony. Przykładową funkcją jest np. zapewnienie wiedzy niezbędnej do realizacji usługi, zapewnienie asortymentu konkretnego towaru czy organizowanie transportu.

Uszczegółowieniem analizy funkcji, jest szczegółowa analiza aktywów oraz analiza ryzyka. Składniki te maja znaczący wpływ na warunki zawieranych transakcji. Należy zidentyfikować i ocenić aktywa, zarówno te materialne i niematerialne, które zaangażowały poszczególne strony, określić jakie korzyści wynikają z ich wykorzystania. Ocena ryzyka, ma również ogromne znaczenie w związku
z określeniem funkcji podmiotu. W gospodarce przyjmuję się zależność, im większy poziom ryzyka, tym większa oczekiwana stopa zwrotu.

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
Zadaniem tej analizy jest określenie ogółu przewidywanych kosztów związanych z poszczególnymi funkcjami. Nie może być niejasności w sposobie podziałów kosztów. W dokumentacji powinien zostać opisany także sposób i termin zapłaty. Istotne jest sprecyzowanie rodzaju metod płatniczych czy waluty regulowania płatności.

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
Metoda kalkulacji musi być jasna i czytelna, tak aby organy podatkowe mogły na jej podstawie określić czy kwoty te są na poziomie rynkowym.

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
Element opcjonalny dokumentacji. Istotny w przypadkach, kiedy strategia ma wpływ na cenę, np. gdy podmiot wchodzi dopiero na rynek i stosuje ceny promocyjne, lub ponosi przez pewien okres wyższe koszty w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego.

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
W dokumentacji konieczne jest także wskazanie innych czynników, w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji czynniki te zostały uwzględnione przez jej strony. Mogą to być np. warunki gospodarcze i ekonomiczne, struktura rynku odbiorców czy struktura rynku dostawców.

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
Przykładowe korzyści to np. ograniczenie kosztów, pozyskanie nowych klientów, czy zwiększenie rynku zbytu.
Przepisy nie regulują terminu sporządzania dokumentacji cen transferowych. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Sankcją związaną z brakiem wymaganej dokumentacji podatkowej jest ryzyko opodatkowania oszacowanego przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej dochodu podatnika wyższą niż podstawowa stawką podatku dochodowego, wynoszącą 50% "doszacowanego" dochodu, czyli różnicy pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organy podatkowe, jeśli taka zostanie stwierdzona.

Ponadto Minister Finansów w dniu 18.12.2015 opublikował oficjalny komunikat, w którym informuje, iż kontrola cen transferowych będzie stanowiła w roku 2016 jeden z priorytetów administracji skarbowej. Komunikat ten jest efektem zapowiedzi MF w związku ze staraniami ograniczenia unikania opodatkowania zysków w Polsce.

Metody szacowania dochodu

W przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186):

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej - polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami;

2) ceny odprzedaży-polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym;

3) rozsądnej marży ("koszt plus")- polega na ustaleniu ceny sprzedaży na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub z wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotów transakcji
i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i funkcji wykonywanych przez strony transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztu ogólnego zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych powyżej, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Polegające na określeniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Wybór konkretnej metody w praktyce uzależniony jest od rodzaju transakcji oraz od dostępności danych porównywalnych, służących zastosowaniu tej czy innej metody szacunkowej. Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przy wyborze metody szacunkowej uwzględniają w szczególności przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka, a także dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów.

Zmiany od 2017 roku

W ubiegłym roku została uchwalona ustawa z dnia 9.10.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1932), która wprowadza bardzo wiele zmian w zakresie cen transferowych i dokumentacji podatkowej. Część przepisów obowiązuje już od 1 stycznia 2016 r., kolejne wejdą w życie od 1 stycznia 2017 r. Zdecydowana większość zmiana dotyczy transakcji z podmiotami powiązanymi, lecz są również zmiany dotyczące transakcji z rajami podatkowymi. Nowelizacja przepisów wynika głównie z rekomendacji wynikających z prac prowadzonych wspólnie przez OECD (Organizacja Współpracy Europejskiej i Rozwoju) oraz państwa należące do Grupy G20 (grupa 19 państw oraz UE).

Ogólne regulacje dotyczące państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową nie uległy zmianie. Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej oraz progi pozostały bez zmian. Od początku następnego roku zgodnie z art. 9a ust. 2b znowelizowanej ustawy:

Dokumentacja podatkowa obejmuje:

1) opis transakcji lub innych zdarzeń, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, lub spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

a) wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
b) dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
c) dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
d) opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
e) wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, lub pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;

2) opis danych finansowych podatnika, pozwalający na porównanie rozliczeń dotyczących transakcji lub innych zdarzeń z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;

3) informacje o podatniku obejmujące opis:

a) struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
b) przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
c) realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
d) otoczenia konkurencyjnego;

5) dokumenty, w szczególności:

a) umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
b) porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe.

Ponadto od kolejnego roku podatnicy będą zobowiązani składać oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego. Dodatkowo, jeżeli ich przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły w roku podatkowym równowartość 10.000.000 euro, podatnicy dołączają do zeznania podatkowego za rok podatkowy formularz CIT-TP. Uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wzór uproszczonego sprawozdania określi w drodze rozporządzenia Minister właściwy do spraw finansów publicznych. Dokument ten pozwoli organom kontroli podatkowej na zgromadzenie szczegółowych danych o rodzaju przeprowadzonych transakcji, co w konsekwencji stanie się narzędziem pomocniczym w wybieraniu podmiotów podlegającym kontroli podatkowej.