Sankcje w przypadku niespełnienia obowiązku dokumentacyjnego

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski, Doradca Podatkowy, specjalista do spraw podatków w PKF) został opublikowany w kwietniowym wydaniu miesięcznika "TaxFin".

Obowiązek posiadania dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi (przy spełnieniu określonych warunków) wynika wprost z ustaw podatkowych, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014 poz. 851 z późń. zm.; dalej jako ustawa CIT) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012, poz. 361 z późń. zm.; dalej jako: ustawa PIT). Ustawodawca jednocześnie przewidział sankcję za niespełnienie tego obowiązku. W przeciwieństwie do obowiązku dokumentacyjnego, sankcje te nie wynikają jednak tylko z przepisów w/w ustaw. Analiza przepisów prawa pozwala wyprowadzić wniosek, iż podatnikom uchylającym się od obowiązku sporządzenia i posiadania dokumentacji cen transferowych grożą dwa rodzaje odpowiedzialności.

Sankcyjna stawka podatku

Pierwszy z nich związany jest z procesem wymiaru podatku i polega na opodatkowaniu oszacowanego dochodu podwyższoną stawką podatku. Zastosowanie podwyższonej stawki podatku związane jest z uprawnieniem organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej do weryfikacji – w toku kontroli podatkowej - stosowanych cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz możliwością szacowania dochodu (straty) wynikającego z transakcji z takimi podmiotami. Jeśli więc w/w organy określą dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%, w przypadku gdy podatnik nie przedstawi/przedłoży dokumentacji podatkowej (art. 19 ust. 4 ustawy CIT oraz art. 30d ust. 1 ustawy PIT). W powyższym kontekście warto zauważyć, że podwyższona, sanacyjna stawka podatku dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie posiada stosownej dokumentacji (w aktualnym stanie prawnym Ustawodawca posługuje się zwrotem „nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej”, podczas gdy od 01.01.2017 r. zwrot ten zastąpi wyrażenie „podatnik nie przedłoży tym organom dokumentacji podatkowej”). Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że już samo posiadanie dokumentacji podatkowej pełni funkcję ochronną, co jednak nie wyklucza możliwości szacowania dochodu. Posiadając jednak dokumentację podatnik nie jest narażony na zastosowanie sanacyjnej stawki podatku. Należy jednak pamiętać, że możliwość zastosowania takiej stawki wyłącza jedynie posiadanie kompletnej i prawidłowo sporządzonej dokumentacji cen transferowych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10 wyraził pogląd, że za wypełnienie obowiązku dokumentacyjnego nie wystarczy samo posiadanie dokumentacji, w sytuacji gdy jest ona niekompletna.

Odpowiedzialność karna skarbowa

Drugi rodzaj odpowiedzialnością jest natomiast odpowiedzialnością karną, określoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. 2013, poz. 186 z późń. zm.; dalej jako: kks). Nie jest zatem ona związana z procesem wymiaru podatku. Uchybienie obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych będzie podlegało odpowiedzialności karnej tylko wtedy, gdy uchybienie to zostanie uznane za czyn społecznie szkodliwy. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 kks, odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Nie jest przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma.

W przeciwieństwie do sankcji w postaci podwyższonej stawki podatku odpowiedzialność karna skarbowa nie wynika explicite z przepisów Kodeksu karnego skarbowego, tzn. akt ten nie posługuje się terminem „dokumentacja cen transferowych/transakcyjnych”. Odpowiedzialność tego typu wywodzi się przede wszystkim stąd, że dokumentacji cen transferowych przypisuje się miano informacji podatkowej. Jak stanowi art. 82 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613 z późń. zm.) soby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji:

1) na pisemne żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę;

2) bez wezwania przez organ podatkowy - o umowach zawartych z nierezydentami w rozumieniu przepisów dewizowego;

3) w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach.

Status dokumentacji podatkowej jako informacji podatkowej wynika więc z pkt 3, gdyż zasady i zakres jej sporządzania wynika z ustawy PIT i CIT. Uznanie przedmiotowej dokumentacji za informację podatkową prowadzi w konsekwencji do art. 80 § 1 kks, zgodnie z którym, kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych. Natomiast jeżeli informacja ta jest nieprawdziwa, sprawca – na podstawie § 3 - podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Jak wynika z powyższego, podatnicy chcąc uchronić się przed ewentualnymi konsekwencjami za naruszenie obowiązków dokumentacyjnych związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi, powinni posiadać kompletną i prawidłowo sporządzoną dokumentację podatkową. Co prawda nawet posiadanie takiej dokumentacji nie wyklucza możliwości szacowania dochodu przez organy podatkowe ( organy kontroli skarbowej), to jednak ryzyko podatkowe w tym zakresie będzie wtedy znacznie zminimalizowane. Prawidłowe wypełnianie obowiązków w powyższym zakresie można zatem uznać za swoisty element optymalizacji podatkowej. Końcowo warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona się swoista „rewolucja” w przepisach regulujących zagadnienie dokumentacji cen transferowych. O ile zmiany te w szczególności dotyczą zakresu podmiotowo – przedmiotowego obowiązku dokumentacyjnego, o tyle – co do zasady – nie wprowadzają one nowych regulacji w przedmiocie odpowiedzialności za uchybienie w/w obowiązkowi.