Są problemy z wyceną produkcji w toku dla celów rocznego raportu: wyceny półfabrykatów

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Olgi Gricuk) został opublikowany na łamach "Dziennia Gazeta Prawna" w cyklu 'Błędy w rachunkowości' dnia 18 marca 2013 r

PROBLEM: Podmiot jest zakładem wielowydziałowym, produkty wytworzone na jednym wydziale podlegają dalszemu przetworzeniu  na kolejnym lub mogą zostać sprzedane. Na dzień bilansowy w magazynach wydziałowych znajdowały się zapasy produktów, które będą stanowiły materiał w kolejnej fazie wytwarzania wyrobu gotowego. Podmiot wycenił zapasy półfabrykatów w wysokości materiałów bezpośrednich. Podejście podmiotu było błędne.

Wyroby gotowe, półfabrykaty oraz produkcja w toku należą do rzeczowych aktywów obrotowych, które zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt. 6 wycenia się na dzień bilansowy według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie wyższego od cen ich sprzedaży netto na ten dzień.  Ustawa o rachunkowości  w art. 34 ust. 1 pkt. 2 dopuszcza wycenę produkcji w toku w wartości materiałów bezpośrednich lub też obstąpienie od jej wyceny.  Oczywiście takie rozwiązanie może być przyjęte jeżeli nie powoduje ono zniekształcenia stanu aktywów oraz wyniku finansowego.

Powyżej zaprezentowane uproszczenie wyceny nie może być zastosowane w odniesieniu do półproduktów. Pod tym pojęciem należy rozumieć produkty pracy, które przeszły przez fazę lub kilka faz procesu technologicznego, są przeznaczone do sprzedaży lub dalszej obróbki i znajdują się w magazynie. Dla danego wydziału produkcyjnego stanowią wyrób gotowy. Zaś produkcję w toku stanowią wyroby będące w trakcie obróbki na stanowiskach roboczych.

Zasady wyceny półfabrykatów są analogiczne jak wyrobów gotowych, to znaczy, że wycena na dzień bilansowy następuje na poziomie rzeczywistego kosztu wytworzenia. Może on być wyrażony poprzez ceny ewidencyjne ustalone na poziomie planowanego kosztu wytworzenia, z uwzględnieniem odchyleń od cen ewidencyjnych (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zasada ta nie dotyczy produktów gotowych, półproduktów i produkcji w toku, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia nie są znane. W sytuacji kiedy ustalenie kosztu rzeczywistego nie jest możliwe, wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany zysk brutto na sprzedaży (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Należy jednak pamiętać, że na dzień bilansowy koszt wytworzenia po jakim dokonujemy wyceny  nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto. W takiej sytuacji produkty wyceniane są w cenie sprzedaży netto, zaś różnica pomiędzy ceną sprzedaży a rzeczywistym kosztem wytworzenia odnoszona jest na wynik okresu. W świetle ustaw o podatku dochodowym odpis obniżający wartość zapasów produktów do wartości wyrażonej w cenie sprzedaży netto nie stawowi kosztu uzyskania przychodów.

Dla potrzeb pomiaru wartości półfabrykatów stosuje się metody kalkulacji analogiczne jak dla wyrobów gotowych. Podmiot dokonując wyceny półproduktów na poziomie jedynie materiałów bezpośrednich w sprawozdaniu wykazał zaniżoną wartość zapasów i wyniku finansowego okresu sprawozdawczego. Całość kosztów, robocizny zużytej na ich wytworzenie, pozostałych kosztów bezpośrednich i kosztów wydziałowych została potraktowana na równi z kosztami stałymi, które zawsze stanowią koszty okresu.

Stosowanie do wyceny zapasów półproduktów jedynie kosztów bezpośrednich w przypadku ich sprzedaży, powoduje kreowanie nieprawdziwej informacji o rentowności transakcji zaś w przypadku wykorzystania ich w kolejnych fazach produkcji do błędnego ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobu gotowego.