Różnice kursowe wykazuje się per saldo

Artykuł pracownika PKF (Paula Jurczyszyn, młodsza księgowa w PKF) ukazał się dnia 1 kwietnia 2015 r. w dzienniku "Rzeczpospolita".

Na koniec roku posiadamy nierozliczone zobowiązania i należności wyrażone w walucie obcej. Według jakiego kursu powinny być przeliczone na dzień bilansowy i jak zaksięgować powstałe różnice kursowe w księgach rachunkowych?

Zgodnie z art.9 i art. 45 ust.5 ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości ( t. j. Dz. U. z 2013 r poz. 330 z późn. zm., zwana dalej uor) księgi rachunkowe prowadzi się, a sprawozdanie finansowe sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej.

Oznacza to, że każda pozycja w aktywach i pasywach bilansu oraz każdy przychód i koszt w rachunku zysku i start, wyrażone w walucie obcej, wymagają ujęcia ich w księgach, a następnie w sprawozdaniu finansowym w walucie polskiej.

Należności i zobowiązania wyrażone w walutach obcych wprowadza się do ksiąg rachunkowych po przeliczeniu ich według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 z późn. zm.) Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt.1 ustawy o rachunkowości, jeżeli na dzień bilansowy te rozrachunki nie zostały uregulowane, to przelicza się je po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

Wynik i sposób tego przeliczania zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie księgowym, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk (art. 21 ust. 3 uor).

Zazwyczaj kurs wprowadzenia do ksiąg rachunkowych zarachowania należności lub zobowiązań różni się od średniego kursu waluty obowiązującego na dzień bilansowy, dlatego powstają różnice kursowe dodatnie bądź ujemne.

Dodatnie różnice kursowe powstają, gdy:

• kurs na dzień zarachowania należności jest niższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,
• kurs na dzień zarachowania zobowiązania jest wyższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.

Ujemne różnice kursowe powstają, gdy:

• kurs na dzień zarachowania należności jest wyższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,
• kurs na dzień zarachowania zobowiązania jest niższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.

Zgodnie z art. 30 ust 4 ustawy o rachunkowości różnice kursowe powstałe na dzień bilansowy przy wycenie rozrachunków wyrażonych w walutach obcych, co do zasady, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.

UWAGA

W uzasadnionych przypadkach różnice kursowe zalicza się do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 30 ust. 4 uor). Dzieje się tak w sytuacji długotrwałego przygotowania towaru lub produktu do sprzedaży lub długiego okresu wytworzenia produktu. Jak i również z bilansowej wyceny zobowiązań zaciągniętych na sfinansowanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 28 ust. 5 uor) – pod warunkiem, że na dzień wyceny nie oddano ich do użytkowania.

Ujęcie dodatnich różnic księgowych w ewidencji księgowej:

(1) – różnice kursowe z wyceny należności na dzień bilansowy (kurs na dzień zarachowania należności jest niższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy),

(2) – różnice kursowe z wyceny zobowiązań na dzień bilansowy (kurs na dzień zarachowania zobowiązań jest wyższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy),

Ujęcie ujemnych różnic księgowych w ewidencji księgowej:

(3) – różnice kursowe z wyceny należności na dzień bilansowy (kurs na dzień zarachowania należności jest większy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy),

(4) – różnice kursowe z wyceny zobowiązań na dzień bilansowy (kurs na dzień zarachowania zobowiązań jest mniejszy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy),

Przykład

W spółce Alfa na dzień bilansowy występują następujące dane dotyczące rozrachunków z kontrahentami zagranicznymi:

• należności od odbiorcy A – 1 200 EUR, kurs ujęcia: 4,30
• należności od odbiorcy B – 9 400 USD, kurs ujęcia: 3,70
• zobowiązanie wobec dostawcy C – 3 800 USD, kurs ujęcia: 3,80
• zobowiązanie wobec dostawcy D – 3 500 EUR, kurs ujęcia: 4,40

Średni kurs NBP ogłoszony na dzień bilansowy dla danych walut wyniósł:

• EUR – 4,20
• USD – 3,90

Ustalenie wartości bilansowej rozrachunków oraz różnic kursowych:

Ujęcie różnic w ewidencji księgowej:

Ewidencja bilansowa – w walucie polskiej:

Dla celów podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz.U. 1992 nr 21 poz.86)różnice kursowe nożna ustalić na dwa sposoby:

• na postawie art. 15a tej ustawy – tzw. metoda podatkowa,
• na podstawie art. 9btej ustawy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - tzw. metoda bilansowa.

Metoda bilansowa regulowana jest przepisami art. 9b ustawy o podatku dochodowym oraz przepisami o rachunkowości. Spółka wybierająca tą metodę rozliczanie różnic kursowych musi spełnić następujące warunki:

• w okresie stosowania metody sprawozdania finansowe spółki będą badane przez podmioty do tego uprawnione,
• zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego chęci rozliczania różnic kursowych metodą bilansową w terminie do końca pierwszego miesiąca,
• mają obowiązek stosować tę metodę nie krócej niż trzy lata podatkowe.

UWAGA

Nierozliczone różnice kursowe ustalane na dzień bilansowy można uznać za przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychody tylko i wyłącznie, gdy spółka wybrała metodę bilansową.

Prezentacja w rachunku zysku i strat

Dodatnie i ujemne różnice kursowe ustalone na dzień wyceny bilansowej rozrachunków odniesione na wynik finansowy prezentuje per saldo. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy ujemne różnice kursowe zaksięgowane na koncie kosztów finansowych są wyższe niż dodatnie różnice kursowe zarachowane na koncie przychodów finansowych, to powstała różnice wykazuję się w rachunku zysku i strat w pozycji kosztów finansowych jako „Inne koszty finansowe”. W przypadku nadwyżki różnic kursowych dodatnich nad ujemnymi wykazuje się ją w pozycji przychodów finansowych jako „Inne przychody finansowe”.