Rozliczenie VAT i CIT w przypadku sprzedaży na próbę

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Anna Lubecka - Doradca podatkowy, specjalista ds. podatków), został opublikowany we wrześniu 2014 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Sprzedaż na próbę jest szczególnym rodzajem sprzedaży, która został uregulowana w art. 592 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U 2014 poz. 121 j.t.). Zgodnie z tym przepisem „Sprzedaż na próbę (…) poczytuje się w razie wątpliwości za zawartą pod warunkiem zawieszającym, że kupujący uzna przedmiot sprzedaży za dobry. W braku oznaczenia w umowie terminu próby lub zbadania rzeczy sprzedawca może wyznaczyć kupującemu odpowiedni termin.

Jeżeli kupujący rzecz odebrał i nie złożył oświadczenia przed upływem umówionego przez strony lub wyznaczonego przez sprzedawcę terminu, uważa się, że uznał przedmiot sprzedaży za dobry.”

W prawie cywilnym przez warunek zawieszający rozumie się zastrzeżenie, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego, w przypadku sprzedaży na próbę warunkiem tym jest uznanie przedmiotu sprzedaży za dobry przez kupującego. Bez spełnienia tego warunku nie nastąpi skutek typowy dla umowy sprzedaży, a więc przejście na kupującego własności rzeczy.

Opodatkowanie VAT sprzedaży na próbę

Ustawodawca na potrzeby ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [(Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – dalej ustawa o VAT] zdefiniował sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast Przez dostawę towarów, na gruncie VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mamy tu do czynienia z tego rodzaju czynnością, która daje odbiorcy towaru prawo do postępowania z nią jak właściciel.

Według doktryny, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Wynika to z faktu, że istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna".

Na przykład w orzeczeniu C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën) ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Przy transakcji jaką jest sprzedaż na próbę towar zostaje wydany nabywcy, bez przeniesienia prawa własności w sensie cywilistycznym, ale w tym czasie nabywca może korzystać swobodnie z przekazanego mu na próbę towaru, co moim zdaniem wskazuje na przeniesienie własności ekonomicznej już w momencie wydania towaru.

Od 1.01.2014r. obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a więc z chwilą przeniesienia na odbiorcę towarów prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Przy sprzedaży na próbę znaczenie będzie miał moment przeniesienia własności ekonomicznej rzeczy na nabywcę, a więc moment wydania nabywcy towaru. W tym też momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu, a sprzedawca będzie zobowiązany tą dostawę towarów udokumentować fakturą VAT. Natomiast w przypadku zwrotu rzeczy i nie dojścia do skutku umowy sprzedaży na próbę sprzedawca powinien dokonać korekty faktury. Będzie on miało też prawo do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z art. 106i ustawy o VAT, co do zasady fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu , którym dokonano dostawy towaru, może się zdarzyć, iż przed wystawieniem faktury dojdzie do ziszczenia się warunku, o którym mowa w art. 592 Kodeksu Cywilnego, a więc do przeniesienia własności rzeczy również w sensie prawnym.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Oczywiście przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wystawienia faktury przez sprzedawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy będącej wynikiem sprzedaży na próbę(art.20 ust.1 ustawy o VAT).

Przykładowo jeżeli 15 lutego 2014 dokonano dostawy towaru to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie najpóźniej 15 marca 2014. Przy eksporcie obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, a więc w momencie dokonania dostawy towarów.

Również w przypadku transakcji zagranicznych sprzedawca w przypadku braku dojścia do skutku umowy i zwrotu towaru przez nabywcę powinien skorygować pierwotną fakturę i będzie miał prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania w okresie bieżącym.

Jeżeli sprzedawca zwróci towar, a przez to nie dojdzie do skutku umowa sprzedaży na próbę, będziemy mieli do czynienia z sytuacją, kiedy nabywca przez określony okres (okres próby) korzystał z rzeczy nieodpłatnie.

Zgodnie z art.8 ust.2 ustawy o VAT „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Mając powyższe na względzie, należy zauważyć, iż sprzedawca przekazuje towar nabywcy w celu dokonania jego sprzedaży, a więc w celach związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, sprzedawca nie będzie musiał rozliczać VAT z tytułu udostępnienia nabywcy rzeczy do używania na okres próby, w przypadku nie dojścia umowy sprzedaży do skutku.

Opodatkowanie CIT w sprzedaży na próbę

Podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego, wynikającym z art.12 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych [(Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) - dalej ustawa o CIT], jest przychód należny.

"Przychodem należnym, o jakim jest mowa w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód związany z działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jaki stał się wymagalny przez podatnika, a zatem będący jego wierzytelnością, chociaż nie został jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymany" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r., I SA/Gl 163/08)

W innym wyroku wydanym przez Sąd Najwyższy w dniu 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93) czytamy, że przychody należne to takie, które w szczególności wynikają z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną.

Przychód należny oznacza więc przysporzenie majątkowe, które jeszcze nie powiększyło majątku podatnika, chociaż ten może żądać jego wydania. Należy zauważyć, iż w przypadku sprzedaży na próbę będzie to możliwość żądania zapłaty za wydany towar, a taką możliwość sprzedawca będzie miał dopiero w przypadku ziszczenia się warunku zawieszającego, a więc dojścia do skutku umowy sprzedaży.

W związku z powyższym, w mojej ocenie, w przypadku sprzedaży na próbę przychód będzie należny sprzedawcy dopiero, gdy nastąpią skutki typowe dla umowy sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art.12 ust.3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, z działalności gospodarczej, uważa się, (…) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Jak wskazują liczne interpretacje oraz doktryna powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku dostawy towarów sprzedawca rozpozna przychód w tym dniu, w którym jako pierwsze wystąpi którekolwiek z powyższych zdarzeń.

Moment powstania przychodu należnego

Przy sprzedaży na próbę mamy do czynienia najpierw z faktycznym wydaniem rzeczy, jednakże w tym momencie nie powstanie jeszcze przychód należny w rozumieniu ustawy o CIT. Momentem powstania przychodu podatkowego w CIT będzie moment dojścia umowy sprzedaży do skutku (ziszczenie się warunku zawieszającego), chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura VAT dokumentująca tą sprzedaż. Niestety taki sposób postępowania w zakresie CIT może budzić wątpliwości organów podatkowych, ze względu na wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Pewnym bezpiecznym rozwiązaniem może być rozpoznawanie przychodu już w momencie fizycznego wydania rzeczy, a w przypadku zwrotu dokonywania korekty. Jednakże sprzedawca, aby uzyskać potwierdzenie poprawności rozliczeń z zakresu CIT z tytułu sprzedaży na próbę powinien zwrócić się do Ministra Finansów w celu uzyskania indywidualnej interpretacji.

Art.592 Kodeksu Cywilnego nie reguluje kwestii ewentualnej odpłatności tzw. okresu próby, w przypadku braku dojścia umowy sprzedaży do skutku. Jeżeli strony nie ustalą takiej odpłatności w umowie sprzedaży na próbę, należy przyjąć, iż okres próby dla nabywcy przedmiotu sprzedaży, w przypadku jego zwrotu, był bezpłatny.

W związku z powyższym na gruncie prawa podatkowego należy się zastanowić, czy nie będziemy mieli do czynienia po stronie nabywcy z nieodpłatnym świadczeniem w postaci prawa do używania rzeczy w okresie próby.

W ustawach podatkowych brak jest definicji ustawowej nieodpłatnego świadczenia. Zdefiniowane ono zostało w licznym orzecznictwie.

"Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".(wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r., I SA/Gl 201/08).

Aby więc dane świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, aby polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc m.in. wszelkie świadczenia przyznające podatnikowi prawo do bezpłatnego używania lub użytkowania składnika majątku, który nie należy do podatnika, wszelkie świadczenia otrzymane bez ponoszenia kosztów.

Co prawda umowa sprzedaży na próbę nie ma charakteru nieodpłatnego. Celem tej umowy jest dokonanie sprzedaży rzeczy za określoną w umowie cenę. Jednakże w przypadku braku ziszczenia się warunku zawieszającego, biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia, wydaje się, iż po stronie nabywcy powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia z tytułu prawa do korzystania z rzeczy przez okres próby.