Rozliczanie i ewidencja wyniku finansowego w księgach rachunkowych

Artykuł autorstwa eksperta PKF, Piotra Gancarza, został opublikowany 9 kwietnia 2016 r. w dzienniku "Rzeczpospolita".

1. Wynik finansowy

Wynik finansowy jest odzwierciedleniem decyzji ekonomicznych podejmowanych przez właścicieli przedsiębiorstwa. Jest miernikiem rezultatu działalności gospodarczej prowadzonej w danym okresie. W jednostkach prowadzących pełną księgowość wynik osiągnięty w ciągu danego roku obrotowego ustala się na koncie „Wynik finansowy” poprzez przeksięgowanie na to konto kosztów, przychodów, podatku dochodowego oraz pozostałych obowiązkowych zmniejszeń zysku. Jeżeli na koniec roku obrotowego konto „Wynik finansowy” wykazuje saldo Winien oznacza to stratę netto, w przeciwnym razie, jeżeli wykazuje saldo Ma oznacza to zysk netto. Zgodnie z artykułem 47. ustęp 4. Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. wynik finansowy dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji ustala się według wariantu kalkulacyjnego lub porównawczego rachunku zysków i strat. Powinien on obejmować informacje zawarte w załączniku numer 1 do niniejszej ustawy. Należy tutaj zaznaczyć, że jednostki mikro i małe mają możliwość sporządzania uproszczonych wersji rachunku zysków i strat zgodnie z załącznikiem nr 4 do Ustawy o rachunkowości dla jednostek mikro (wariant uniwersalny) i załącznikiem nr 5 dla jednostek małych (wariant kalkulacyjny lub porównawczy).

Rachunek zysków i strat zarówno w wariancie kalkulacyjnym jak i porównawczym pokazuje w ujęciu segmentowym następujące wyniki cząstkowe:

• wynik ze sprzedaży,
• wynik z działalności operacyjnej,
• podatek dochodowy i pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty),

stają się one podstawą do ustalenia wyniku finansowego.

Wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat stosują jednostki rozliczające koszty w układzie kalkulacyjnym – koszty są ewidencjonowane na kontach zespołu „5”. Jeżeli koszty rozliczane są w układzie rodzajowym (na kontach zespołu „4”), to jednostka stosuje wariant porównawczy. W przypadku gdy koszty są równocześnie ewidencjonowane na kontach zespołu „4” i „5” to można zastosować wariant kalkulacyjny lub porównawczy.

2. Podział wyniku finansowego

Rachunek zysków i strat jest obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego jest z kolei warunkiem dokonania podziału osiągniętego wyniku finansowego. Na podstawie art. 53 Ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Sprawozdania finansowe jednostek wymienionych w artykule 64. Ustawy o rachunkowości podlegają przed zatwierdzeniem obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Jeżeli sprawozdanie podlega przed zatwierdzeniem obligatoryjnemu badaniu, to wszelki podział zysku przed wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami jest nieważny z mocy prawa (art. 53 ust. 3 Ustawy o rachunkowości).
Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (i uprzednim wydaniu opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami przez biegłego rewidenta dla sprawozdań jednostek, zobowiązanych do badania) odpowiedni organ zatwierdzający jednostki musi podjąć uchwałę o sposobie podziału zysku lub pokrycia straty. Z dniem podjęcia niniejszej uchwały należy w księgach rachunkowych dokonać przeniesienia zapisów z konta 860 „Wynik finansowy” na konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”.

3. Zasady rozliczania wyniku finansowego

Rozliczenie wyniku finansowego w zależności od formy organizacyjnej jednostki przeprowadza się według odpowiednich przepisów i tak dla spółek handlowych jest to Kodeks spółek handlowych (zwany dalej K.s.h.), a dla spółek cywilnych jest to Kodeks cywilny.
Poniższa tabela prezentuje możliwości rozliczenia osiągniętego zysku oraz pokrycia poniesionej straty.

W spółkach kapitałowych (spółce z o.o., spółce akcyjnej) oraz spółce komandytowo-akcyjnej wynik finansowy podlegający podziałowi jest wynikiem netto, gdyż spółki te są płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W spółkach osobowych podziałowi podlega wynik brutto, gdyż to wspólnicy są płatnikami podatku dochodowego.

W przypadku indywidualnego przedsiębiorcy cały zysk po opodatkowaniu pozostaje do dyspozycji właściciela.

W spółce cywilnej zgodnie z artykułem 867. Kodeksu cywilnego wynik finansowy powinien być dzielony w sposób równy między wspólników, chyba, że umowa spółki określa inaczej. Wspólnicy mogą żądać wypłaty zysku na koniec roku obrotowego. Wspólnika można zwolnić od udziału w stratach, ale nie można pozbawić go udziału w zysku.

W spółce jawnej każdemu wspólnikowi przysługuje jednakowy udział w zyskach i stratach bez względu na różnice w wysokości i rodzaju wkładu, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (art. 51. K.s.h.). Na koniec każdego roku obrotowego wspólnik może żądać podziału i wypłaty całego zysku. Podobnie jak w spółce cywilnej wspólnik może zostać zwolniony od udziału w stratach.

W spółce partnerskiej, tak samo jak w spółce jawnej wspólnicy mają prawo do równego udziału w zyskach i stratach, o ile umowa nie przewiduje inaczej.

W spółce komandytowej zysk jest najczęściej dzielony proporcjonalnie do wysokości wkładów wniesionych przez komandytariuszy, można ustalić inny podział zysków. Jeżeli komandytariusz nie wniósł wkładu w pełnej wysokości, to zysk jaki na niego przypada jest zaliczany na poczet uzupełnienia kwoty wkładu komandytowego (aż do momentu wniesienia pełnego wkładu). Komandytariusz jest odpowiedzialny za straty do wysokości umówionego wkładu.

W spółce komandytowo akcyjnej zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz uczestniczą w zyskach proporcjonalnie do wniesionych wkładów, ale statut może ustalić inny podział zysku.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podział zysku i pokrycie straty zależy od decyzji udziałowców. Mogą występować uprzywilejowane udziały uprawniające do dywidendy do połowy wyższej od innych udziałów (art. 196. K.s.h.). Umowa spółki może również pozwalać na wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy (jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 194. – 195. K.s.h.). Zysk osiągnięty w roku obrotowym może być również przeznaczony m.in. na nagrody dla pracowników, kapitał zapasowy, czy kapitał zakładowy.

W spółce akcyjnej zysk dzielony jest według statutu oraz uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zgodnie z art. 396 K.s.h. na kapitał zapasowy trzeba przeznaczyć 8 procent zysku netto, do momentu gdy kapitał ten osiągnie 1/3 wysokości kapitału zakładowego, potem tworzenie kapitału zapasowego jest dobrowolne. Jeżeli walne zgromadzenie akcjonariuszy podejmie decyzję o wypłacie dywidendy, to jest ona wypłacana proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji (o ile akcje są całkowicie pokryte). Podobnie jak w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą występować uprzywilejowane udziały – akcje. Istnieje również możliwość wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. lub spółce akcyjnej wymaga zazwyczaj zmiany umowy spółki. Od zmiany umowy spółki należy odprowadzić PCC w wysokości 0,5 procent. Po stronie udziałowców powstaje również dochód, który powinien zostać opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobranym przez spółkę.