Przychody i koszty w rozliczeniach umowy komisu

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka, Doradca podatkowy w PKF Consult) został opublikowany w majowym wydaniu miesięcznika "Taxfin".

Pojęcie umowy komisu

Przypomnijmy, że przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna (komis zakupu) lub sprzedaży (komis sprzedaży) rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Zatem działalność komisowa jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie za wykonaną przez komisanta usługę określane jest w formie prowizji, która najczęściej stanowi określony przez strony procent od wartości transakcji (np. ceny sprzedaży) i należy się pod warunkiem, że transakcja doszła do skutku. Komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz (przy zakupie) albo cenę (przy sprzedaży).

Umowa komisu musi zawierać kilka oczywistych elementów, przede wszystkim musi być określony przedmiot transakcji komisowej (kupno albo sprzedaż rzeczy ruchomej), wynagrodzenie należne komisantowi oraz powinna wskazywać cenę tej transakcji. Jeżeli transakcją komisową jest sprzedaż rzeczy, to wskazaną w umowie komisu cenę należy traktować jako minimalną, poniżej której komisant nie ma prawa sprzedać danej rzeczy.

Z powyższego wynika właściwie, że w przypadku komisu mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami. Pierwsza z nich to umowa, na podstawie której komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży (nabycia) rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy.

Podatek dochodowy w komisie

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie przewidują szczególnych uregulowań w odniesieniu do umowy komisu. Oznacza to w szczególności, że przychody z tego tytułu będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z przepisami, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.

Wystawienie jednak przez podatnika zaangażowanego w umowę komisu faktury VAT lub samo zlecenie sprzedaży towaru, nie muszą być jednoznaczne z powstaniem u którejkolwiek strony umowy przychodu należnego (przecież do zrealizowania transakcji w umowie komisu ostatecznie może nie dojść).

Przychody u komitenta

Przyjmuje się w praktyce, że przychód komitenta przy komisie sprzedaży powstanie w chwili otrzymania zapłaty od komisanta, nie zaś w momencie wydania rzeczy komisantowi przez komitenta (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4.08.2009 r., ILPB1/415-558/09-4/TW i wcześniej Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 3.06.2004 r., znak I-3/423/44/JW/04). W momencie bowiem wydania rzeczy do komisu, komitent nie traci własności towaru, nie przestaje nim rozporządzać, a samo oddanie rzeczy do komisu wcale nie ma charakteru definitywnego. Komitent nie uzyskał jeszcze żadnego przysporzenia majątkowego, a może w ogóle go nie otrzyma. Dopiero kiedy towar zostanie przez komisanta sprzedany osobie trzeciej, na rzecz komitenta, , można powiedzieć, że z punktu widzenia podatku dochodowego następuje ostateczne wydanie rzeczy, z którym wiąże się powstanie roszczenia o zapłatę. Co do zasady pojawia się dopiero teraz przysporzenie ostateczne, definitywne. Można mówić, że kwota za sprzedaż staje się należna. Faktem jednak jest, że komitent nie ma realnej możliwości monitorowania na bieżąco, kiedy komisant sprzedał jego rzecz, zatem zupełnie zasadne jest uznanie, że dopiero otrzymanie zapłaty od komisanta oznacza powstanie przychodu podatkowego.

Jako przychód komitenta powinno się, zgodnie z dominującym stanowiskiem prezentowanym w zakresie księgowego ujęcia komisu, pokazywać kwotę fakturowaną przez niego na komisanta (a więc bez kwoty potrąconej przez komisanta prowizji i należnego podatku VAT obciążającego finalnie nabywcę).

W komisie zakupu zaś komitent nie uzyskuje żadnego przychodu, bo tylko nabywa rzecz za pośrednictwem komisanta.

Jaki natomiast będzie koszt uzyskania przez komitenta przychodu przy sprzedaży rzeczy w komisie? Oczywiście wydaje się, że będzie to prowizja płatna komisantowi. Oraz wydatki poniesione na wcześniejsze nabycie lub wytworzenie sprzedanych przez komisanta rzeczy. W praktyce jednak, kwota prowizji nigdy nie jest wprost ujawniana w dokumentach sprzedaży. Na kwotę bowiem prowizji, komitent nie otrzyma od komisanta dokumentu kosztowego (wystawia on przecież fakturę tylko nabywcy towaru). Faktycznie zatem, prowizja nie pojawia się po stronie komitenta jako koszt. Takie przynajmniej stanowisko można znaleźć analizując proponowane zapisy księgowe dla potrzeb ujęcia komisu. Jak wcześniej wskazałam, przychód komitent wykazuje w cenie sprzedaży swojego towaru netto, ale nie uwzględniając prowizji komisanta.
Jednak spotkać się można w dostępnych publikacjach i z takim stanowiskiem, że dla celów podatku dochodowego, komisant może wystawić komitentowi za wykonaną usługę notę obciążeniową (ewentualnie rachunek) na umówioną prowizję – wtedy zatem komitent będzie miał kosz, zaś swój przychód zaksięguje na podstawie dokumentów sprzedaży przekazanych mu przez komisanta (w cenie netto sprzedaży osobie trzeciej).

Najmniej jednak komplikującym rozliczenia podatkowe ujęciem księgowym jest takie, gdzie przychód ze sprzedaży komisowej u komitenta nie uwzględnia prowizji należnej komisantowi oraz nie wymaga uwzględnienia jej kosztu.
W przypadku komisu zakupu, komitent niewątpliwie ponosi koszt nabycia towaru, który moim zdaniem odpowiada kwocie netto z faktury wystawionej na niego przez komisanta, a więc łącznie z kwotą prowizji od zakupu.

Przychody u komisanta

Komisant zaś nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą przekazania komitentowi zapłaty za sprzedany towar (komis sprzedaży) lub nabytego na jego rzecz towaru (komis zakupu) – tak stanowi Kodeks cywilny. Wtedy też powinien zatem u niego powstać przychód należny z tytułu prowizji.

Jak bowiem chociażby wynika z istoty umowy komisu sprzedaży, towary przyjęte do sprzedaży w ramach umowy komisu nie stają się własnością komisanta mimo, że "przejmuje" on te towary od komitenta w celu ich sprzedaży. Dokonuje jednak tej sprzedaży we własnym imieniu, ale na rachunek komitenta. Nie nabywa wcześniej tych towarów od komitenta, jest on tylko pośrednikiem między komitentem a finalnym nabywcą - do czasu sprzedaży towary te pozostają własnością komitenta. Biorąc to pod uwagę, skoro należnością komisanta jest wynagrodzenie (prowizja) z tytułu usługi polegającej na pośredniczeniu w sprzedaży, jego przychodem jest wynagrodzenie (prowizja) za usługę pośrednictwa. Komisant nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz osób trzecich, ani nie ponosi też wydatków na zakup tych towarów od komitenta.

W przypadku zaś komisu zakupu, komisant nie ponosi kosztu w postaci ceny płaconej osobie trzeciej od której nabywa towar, ani nie ma przychodu w związku z otrzymaniem kwoty ceny zakupu od komitenta.

Odnośnie przychodowego charakteru samej tylko prowizji, wypowiadały się organy podatkowe, np. w interpretacjach indywidualnych z 13.03.2013 r., nr ILPB1/415-12/13-2/AP, a także z 24.02.2012 r., nr ILPB4/423-455/11-3/ŁM.

W pierwszej z tych interpretacji wskazano m.in.: "(...) Przyjęcie książek - w ramach umowy komisu określonej w Kodeksie cywilnym - nie wiąże się z nabyciem książek od komitenta. Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę działającego jako komisant na rzecz osoby trzeciej nie jest dokonywana na jego rachunek, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą jemu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta. Zatem kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy książek - w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji - nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych (...). Komisant nie powinien także rozpoznawać kosztów podatkowych związanych z nabyciem książek. Przychodem komisanta (...) będzie wartość prowizji należnej od komitenta z tytułu umowy komisu, pomniejszonej o podatek od towarów i usług (...).".

Wcześniej napisałam, że przychód należny komisanta powinien powstawać najwcześniej w dacie przekazania przez niego ceny komitentowi (roszczenie o zapłatę prowizji). Jednakże można spotkać inne stanowisko organów podatkowych. Kierując się bowiem tym, że usługa polegająca na pośrednictwie sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu nie jest dokumentowana fakturą (dla celów VAT nie jest to usługa), a zapłata za usługę następuje z reguły nie wcześniej niż w dniu jej wykonania, stwierdzano, że przychód z tytułu tej usługi powstanie generalnie w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, tj. w dniu sprzedaży towaru finalnemu odbiorcy. Tak uznał organ podatkowy w cytowanej już wyżej interpretacji z 2013 r.: "(...) przychód z tytułu sprzedaży książek oddanych Wnioskodawcy w komis powstanie (…) w dniu wykonania usługi (zbycia przez komisanta książek osobie trzeciej), jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. (...)". W praktyce jednak, skoro komisant zatrzymuje dla siebie prowizję z otrzymanej ceny (dokonuje potrącenia), to te momenty mogą być zbieżne.

Odwołując się znowu do ewidencji komisu w księgach, komisant do przychodów należnych powinien w praktyce zaliczyć swoją prowizję, po odjęciu podatku VAT stanowiącego zobowiązanie wobec urzędu skarbowego. Nie musi jej osobno fakturować osobie trzeciej, ani komitentowi, ponieważ uwzględniona ona została w fakturze sprzedaży na rzecz osoby trzeciej, obejmującej również podatek należny od prowizji.

Z kolei przy komisie zakupu, prowizja jest uwzględniona w cenie „sprzedaży” towaru na rzecz komitenta.

Jeśli chodzi o koszty podatkowe komisanta, to wskazać należy, że poza normalnymi kosztami prowadzenia działalności gospodarczej przez komisanta, może on zaliczyć do kosztów podatkowych jakieś dodatkowe, niezbędne koszty, jakie musiał ponieść w związku z wykonaniem konkretnej umowy, a które nie były przewidziane. Może się również dogadać z komitentem, że zgodzi się on zwrócić takie wydatki. Jak zaś już było zasygnalizowane wcześniej, komisant nie powinien wykazywać jako swoich kosztów podatkowych samych cen netto nabywanych dla komitenta lub od komitenta towarów. Działa on bowiem tylko jako jego pośrednik.

Na samo zakończenie artykułu, pozwolę sobie, dla lepszego zobrazowania przedstawionych zagadnień, odesłać do przykładów księgowań umowy komisu, przedstawionych np. w „Zeszytach Metodycznych Rachunkowości” Wydawnictwa Gofin (Nr 7 z 1.04.2015 r.) – Ewidencja księgowa sprzedaży komisowej.