Przedawnienie zobowiązań podatkowych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Aldona Skarżewska), został opublikowany 17 kwietnia 2014 r. na portalu TaxFin.pl.

Po upływie przedawnienia dobrowolne dokonanie wpłaty skutkuje powstaniem nadpłaty. Organy podatkowe nie stwierdzają w formie decyzji przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże w razie wystąpienia tego faktu w trakcie postępowania podatkowego, niezależnie od tego na którym etapie się ono znajduje, winny wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

Zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 

Przykład 1

Przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym.

Termin płatności podatku dochodowego upływa z końcem kwietnia następnego roku. W tym terminie należy złożyć deklarację roczną i rozliczyć podatek. W przypadku zobowiązania podatkowego za rok 2008, obowiązek zapłaty podatku wygaśnie, w związku z jego przedawnieniem, z upływem roku 2014 – 5 lat od końca 2009 r. 

Przykład 2

Przedawnienie zobowiązania w VAT – rozliczenie miesięczne

Deklarację VAT-7 za listopad 2009 r. należało złożyć do 25 grudnia 2009 r. Jeśli z deklaracji wynika podatek należny do zapłaty, winien on być uregulowany w tym samym terminie. Opóźnienie w dokonaniu wpłaty skutkuje naliczaniem odsetek za zwłokę, aż do ostatniego dnia roku 2014, z upływem którego nastąpi przedawnienie zobowiązania (wraz z odsetkami) – 5 lat od końca 2009 r.

Przykład 3

Przedawnienie zobowiązania w VAT – rozliczenie kwartalne

Deklarację VAT-7D lub VAT-7K za IV kwartał roku 2009 należało złożyć do 25 stycznia 2010 r. i uregulować VAT należny, wynikający z tych deklaracji. Niezapłacone zobowiązanie z tego tytułu, wraz z odsetkami, wygaśnie na skutek przedawnienia z końcem roku 2015 – 5 lat od końca 2010 r.

Jeśli w trakcie okresu przedawnienia organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe lub wydał decyzję (deklaratoryjną!) działania takie nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Ważne!

Większość decyzji wydawanych w postępowaniu podatkowym ma charakter deklaratoryjny, np. decyzje określające wysokość powstałego uprzednio zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, czy w VAT. Od decyzji tych należy odróżnić decyzje konstytutywne, czyli takie, których doręczenie podatnikowi skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Skutek taki wywierają np. decyzje ustalające zobowiązanie: w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i leśnym obciążającym osoby fizyczne, w podatku od spadków i darowizn, w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł, karty podatkowej.

Doręczenie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie spowoduje przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ zobowiązanie jeszcze nie istnieje. Powstanie ono właśnie w dacie doręczenia takiej decyzji. Jeśli doręczenie nastąpi w odpowiednim czasie nie dojdzie do przedawnienia prawa do wymiaru podatku.

Co do zasady zobowiązanie podatkowe powstające poprzez doręczenie decyzji, nie powstanie jeżeli decyzja ta została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. 

Przykład 1

Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w roku 2005 (w odniesieniu do spadku – z chwilą jego przyjęcia, w przypadku darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia). Decyzja ustalająca to zobowiązanie(w dacie jej doręczenia powstaje zobowiązanie podatkowe) została doręczona przez organ podatkowy tuż przed upływem terminu przedawnienia, czyli 31 grudnia 2008 r. Termin płatności podatku wynikającego z decyzji konstytutywnej/ustalającej wynosi 14 dni od daty jej doręczenia podatnikowi. Termin ten upłynął zatem 14 stycznia 2009 r. Od końca roku 2009 rozpoczął bieg termin przedawnienia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, które powstało na skutek doręczenia decyzji. Zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z końcem roku 2014 – 5 lat od końca 2009.

Kolejny przykład dotyczy zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, ponieważ powstanie tego zobowiązania następuje na nieco innych zasadach niż pozostałych zobowiązań powstających przez doręczenie decyzji konstytutywnej.

Zobowiązanie z tego tytułu nie powstanie bowiem, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Przykład 2

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym tytułem uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł powstał w roku 2002. Organ podatkowy na doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie ma termin 5 – letni liczony od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zaznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002, czyli od końca 2003 r. Termin ten upływa zatem z końcem roku 2008. Jeśli przed końcem tego roku, 31 grudnia, organ podatkowy doręczy podatnikowi decyzję ustalającą zobowiązanie od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, od daty upływu terminu płatności (14 dni od daty doręczenia decyzji podatnikowi) zacznie biec termin przedawnienia powstałego zobowiązania. Ponieważ termin płatności zobowiązania będzie przypadał już w roku następnym, czyli 14 stycznia 2009 r., od końca tego roku będzie liczony termin przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie to ulegnie zatem przedawnieniu z końcem roku 2014. – 5 lat od końca 2009 r.

W przypadku zobowiązań, których konkretyzacja następuje przez samoobliczenie podatku (złożenie deklaracji podatkowej), doręczenie decyzji organu podatkowego, zapadłej w postępowaniu podatkowym, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego ani, jak wskazano wyżej, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia. Ponadto decyzja nieostateczna, czyli decyzja organu pierwszej instancji, (urzędu skarbowego lub uks), określająca wysokość podatku nie podlega wykonaniu. Organ egzekucyjny nie będzie mógł zatem wszcząć egzekucji, która przerywa bieg terminu przedawnienia. Decyzja I instancji pozostaje jednak decyzją nieostateczną tylko przez czas do upływu terminu wniesienia odwołania do właściwego dyrektora izby skarbowej. Jeśli zatem podatnik nie wniesie odwołania od decyzji I instancji stanie się ona decyzją ostateczną i będzie podlegała wykonaniu. Nie będzie wówczas przeszkód do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe się nie przedawni.

Ponadto gdy do upływu terminu przedawnienia zostało mniej niż 3 miesiące, urząd skarbowy może nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Otwiera to drogę do skutecznej egzekucji niezapłaconego podatku, nawet gdy decyzja organu podatkowego nie jest jeszcze ostateczna i podatnikowi przysługuje prawo do odwołania.

W sytuacji przedłużającego się postępowania i zbliżania się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe mogą podjąć próbę uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego wydając decyzję o jego zabezpieczeniu. Wydanie takiej decyzji nie zostało jednak poddane uznaniu organu podatkowego, lecz wynika z określonych w ustawie przesłanek. Zabezpieczenie może zatem nastąpić tylko wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Jednak im później nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego tym daje większe prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania.

Jeśli organ podatkowy wystawi i wyśle do podatnika postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego musi uwzględnić wszystkie terminy, jakie wynikają z poszczególnych czynności procesowych. Po pierwsze doręczenie postanowień i innych pism w toku postępowania. Podatnik może do 14 dni wydłużyć okres między pierwszym zawiadomieniem przez pocztę o przesyłce a datą wszczęcia postępowania, która następuje w dniu doręczenia podatnikowi postanowienia. W trakcie postępowania organ podatkowy zanim wyda postanowienie informujące podatnika o jego prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego winien jest zebrać dowody w sprawie. Czynny udział podatnika w postępowaniu może znacznie wydłużyć jego trwanie, ponieważ organ podatkowy ma obowiązek zareagować na każdą inicjatywę podatnika w zakresie przeprowadzenia dowodów. Odmowa przeprowadzenia dowodu zgłoszonego na wniosek podatnika musi nastąpić w formie postanowienia, które należy doręczyć podatnikowi. Wszystkie te czynności wymagają czasu i wydłużają postępowanie, w trakcie którego może dojść do przedawnienia zobowiązania.

Ustawa przewiduje jednak liczne instytucje skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia. Do najczęściej występujących należy zaliczyć wymienioną wyżej egzekucję, a ponadto:

• wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania – instytucja chętnie stosowana przez organy podatkowe, zwłaszcza w okresie sprzed zmiany przepisu poprzez dodanie słów „o którym podatnik został zawiadomiony” – zawiesza bieg terminu przedawnienia
• wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania – zawiesza bieg terminu przedawnienia

Mimo wielu sytuacji, które decydują o zawieszeniu lub przerwaniu terminu przedawnienia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zdarzają się przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niejednokrotnie decydują o tym błędy popełnione przez organ w trakcie prowadzonego postępowania, jak np. nieskuteczne doręczenie decyzji (nieskutecznie doręczona decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie może być podstawą do prowadzenia egzekucji).

Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego może stanowić treść pism procesowych składanych przez podatnika w postępowaniu przed organem I instancji, jak również treść odwołania od decyzji tego organu a następnie, jeśli sprawa zostanie przeniesiona na etap postępowania sądowego – skargi do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wpłacone zobowiązanie podatkowe, wynikające z decyzji organu podatkowego, które uległo przedawnieniu stanowi nadpłatę, podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem.