Pojęcie „pustej” faktury

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Paweł Brodziak - Konsultant ds. doradztwa podatkowego), został opublikowany w maju 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFi.pl".

Pojęcie „pustej faktury” lub inaczej „faktury fikcyjnej” utrwalone w obrocie gospodarczym jak i prawnym w jego potocznym znaczeniu należałoby rozumieć, jako fakturę dokumentującą nierzeczywisty obrót.

Podobne rozumienie tego pojęcia wywodzimy z przepisów prawa oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności z art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (j.t. Dz. U. 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej zwanej, jako ustawa o VAT. Przywołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodne jest to również z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest każda osoba, która wykaże podatek na fakturze. Przepisy polskiej ustawy o VAT wspierane są przez bogate orzecznictwo, które bardziej szczegółowo podchodzi do problemu zobowiązania do zapłaty podatku z faktury wskazując, że istnieje ono nawet, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wskazane powyżej cechy „pustej (fikcyjnej) faktury” stanowią jej istotę.

Pusta (fikcyjna) faktura w orzecznictwie sądów administracyjnych

Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że zobowiązanie do zapłaty podatku powstaje niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (tj. działania świadomego czy też pod wpływem błędu) i bez względu na sytuację, gdy wystawienie faktury z wykazaną w niej kwotą podatku nie jest związane z wykonywaniem czynności (faktycznej czy też fikcyjnej) podlegającej opodatkowaniu. Skonkludować, więc należy, że „pusta (fikcyjna) faktura” nie dokumentuje czynności opodatkowanej nie mniej jednak zawiera nieprawdziwe zapisy, które wskazują na jej dokonanie. Zobowiązanie do zapłaty kwoty podatku wskazanego na tak wystawionej fakturze (pustej fakturze) powstaje z mocy prawa, w dacie wprowadzenia jej do obrotu. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe zobowiązanie wynika wprost z wykazania podatku na dokumencie faktury (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/OI 487/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11).

Mając na względzie iście sankcyjny charakter przepisu (art. 108 ust 1 ustawy o VAT) dotyczącego wystawienia „pustej (fikcyjnej) faktury” wydawałoby się, że każde jej wystawienie prowadzi do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Nic mylnego, – ponieważ zasadnicze znaczenia ma fakt czy „pusta (fikcyjna) faktura” faktycznie trafiła do obrotu prawnego, przez co należy rozumieć doręczenie jej kontrahentowi. Pogląd taki został zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1022/13. We wskazanym wyroku czytamy: „(…) można zaaprobować jako realną i możliwą drogę „wycofania się” podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych.” Z analizowanych przepisów oraz powyższego orzecznictwa (zob. również wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08) wywnioskować, więc należy, że nie samo wystawienie „pustej (fikcyjnej) faktury” a jej faktyczne wprowadzenie do obrotu traktować trzeba, jako naruszenie przepisów prawa.

Pusta (fikcyjna) faktura na tle kodeksu karnego skarbowego

Identyfikację tzw. „pustej (fikcyjnej) faktury” należy wywieść z postanowień art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz. U. 2013 poz. 186) dalej zwanego, jako k.k.s., w związku z § 1 tego artykułu. Wspomniany przepis stanowi, że kto fakturę lub rachunek, określone w § 1 (tj. fakturę lub rachunek za wykonanie świadczenia), wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. To właśnie „nierzetelna faktura” w myśl orzecznictwa administracyjnego odnosi się do pustej faktury (czyt. również faktury fikcyjnej). Potwierdzają to zapatrywania prawne wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2003 r., sygn. akt I KZP 22/03 prezentujące stanowisko, które stanowi swego rodzaju definicję faktury nierzetelnej. W ocenie Sądu Najwyższego faktura nierzetelna, „to zarówno faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia odnośnie do niektórych tylko elementów, przy zaistnieniu jednak transakcji, jak i faktura fikcyjna, dokumentująca czynność w ogóle nie zaistniałą.”

Swoiste potwierdzenie definicji „pustej (fikcyjnej) faktury” zawarł w swym orzeczeniu z dnia 31 marca 2015 r. Sąd Najwyższy sygn. akt I KZP 28/14 (orzeczenie z jednoczesnym odmówieniem podjęcia uchwały). Skład orzekający, stwierdził ucinając tym samym wszelkie wcześniejsze rozbieżności interpretacyjne (co wskazuje na przełomowy charakter), że już z dniem 1 maja 2004 r., przy pomocy art. 108 ust 1 ustawy o VAT, pusta faktura została podniesiona do rangi faktury bez względu na to czy wystawiła ją osoba będąca podatnikiem. Jednocześnie - co ważne - Sąd Najwyższy zauważa, że pusta faktura stała się źródłem samoistnego obowiązku podatkowego (odrzucając tym samym przeciwny pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II KK 20/13).

Rozbieżność judykatury Sądu Najwyższego w zakresie oceny prawnej wystawienia pustej faktury

Od wielu lat problematycznym zagadnieniem również dla orzecznictwa Sądu Najwyższego pozostaje kwestia związana z oceną prawną czynów zabronionych polegających na wystawianiu pustych faktur. Kluczowym w tej ocenie było zawsze zidentyfikowanie czy czyn zabroniony godzi w obowiązek podatkowy. Poszczególne składy Sądu Najwyższego orzekały, że każde wystawienie „pustej (fikcyjnej) faktury” narusza obowiązek podatkowy i zagrożone jest odpowiedzialnością karno-skarbową z art. 62 § 2 k.k.s., inne zaś wyroki wprost uznawały kwalifikację takich zachowań, jako przestępstwa powszechne niegodzące w żadnym przypadku w obowiązek podatkowy a co za tym idzie oceniane na podstawie art. 271 § 1 kodeksu karnego (Dz. U. 1997 Nr 88 poz. 553) dalej zwanego, jako k.k. Przesądzono jednakże, że wystawienie faktury fikcyjnej może a nie musi zawsze godzić w kluczowy dla określenia obowiązek podatkowy.

Najnowsze orzecznictwo Sądu Najwyższego (sygn. akt I KZP 28/14 z dnia 31 marca 2015 r.) nadal jednoznacznie nie rozwiązuje wszelkich dotychczasowych rozbieżności interpretacyjnych oceny prawnej wystawiania „pustej (fikcyjnej) faktury”. Jak zaznaczył w swym orzeczeniu Sąd Najwyższy: „nie jest możliwe udzielenie uniwersalnej, dotyczącej pełnego zbioru zachowań objętych zakresem normowania art. 62 § 2 k.k.s., odpowiedzi na pytanie czy samo wystawienie <> faktury VAT przez osobę uprawnioną narusza treść przepisu art. 62 § 2 k.k.s.” Przy tej okazji należy wskazać, że Sąd Najwyższy potwierdził aktualność jak i wartość merytoryczna orzeczenia I KZP 22/03 z 30 września 2003 r. (omawianego powyżej), w którym to czytamy, że pusta (fikcyjna) faktura może być wystawiona wyczerpując znamiona z art. 62 § 2 k.k.s. jak i z art. 271§ 1 k.k. Tym samym należy stwierdzić, iż Sąd Najwyższy stoi na stanowisku, że każda sprawa powinna być intepretować w oparciu o indywidualne przypadki.