Podwójne opodatkowanie VAT w przypadku dostaw łańcuchowych niezgodne z prawem Unii Europejskiej

W dniu 7 lipca 2022 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-696/20 wykluczający stosowanie podwójnego opodatkowania w przypadku transakcji łańcuchowych.

Rozstrzygnięcie dotyczyło przepisu, który przewiduje, że jeżeli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to WNT uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny.

Spółka holenderska zarejestrowana do VAT w Polsce uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych. Towary transportowano bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw, mającego siedzibę w Polsce, do ostatniego podmiotu w tym łańcuchu, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim. Spółka holenderska pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcą a odbiorcą. Nabyła ona towary od polskiego dostawcy, podając swój polski numer identyfikacyjny VAT. Czynności te potraktowano jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%. Spółka holenderska będąca drugim podmiotem w łańcuchu dostaw odliczyła VAT z faktury wystawionej przez pierwszy podmiot. Następnie spółka holenderska uznała, że dokonuje WDT tych towarów na rzecz podmiotów z innych państw Unii Europejskiej.

Organy uznały, że spółka holenderska popełniła błąd w kwalifikacji dostaw stanowiących część łańcucha transakcji i zakwestionowały jej prawo do odliczenia VAT, nałożyły sankcję, uznając, że spółka holenderska, jako drugi podmiot w tym łańcuchu, zamiast nabycia krajowego powinna wykazać nabycie wewnątrzwspólnotowe. Ich zdaniem transport powinien być powiązany z dostawą pomiędzy polskim dostawcą a spółką holenderską, która miała zatem charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla podmiotu polskiego i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla podmiotu holenderskiego.

Organ stwierdził więc, że:

• wewnątrzwspólnotową dostawą (ruchomą) były transakcje między polskim dostawcą a spółką holenderską;
• zarazem polski dostawca i tak był obowiązany do zastosowania stawki VAT w wysokości 23% (warunkiem zastosowania stawki 0% jest, aby kontrahent skorzystał z numeru VAT z kraju innego niż Polska);
• spółka holenderska nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym od polskiego dostawcy nabyciem, bowiem czynności między holenderską spółką a jej kontrahentami z innych państw UE (trzeci uczestnik) w ogóle nie podlegały polskiemu VAT, a więc nabycie nie było dokonywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski;
• skoro spółka holenderska wskazała swój polski numer identyfikacyjny VAT w ramach tych dostaw, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie zakończenia transportu towarów, była ona zobowiązana, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, do rozliczenia VAT z tytułu WNT również w Polsce; ten podatek również, według organów, nie podlegał odliczeniu.

Mając na uwadze powyższe spółka holenderska została poddana rzeczywistemu obciążeniu VAT w wysokości 46% (nie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu dostawy dokonanej przez kontrahenta, a także była obowiązana uiścić podatek należny w związku z WNT w Polsce).

W związku z przedmiotową sprawą Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający sprawę powziął wątpliwości, czy w sprawie tej zastosowanie powinny znaleźć przepisy, które obligują spółkę holenderską do rozliczenia WNT także w Polsce. TSUE orzekł natomiast, że z punktu widzenia dyrektywy VAT, nie jest możliwe nałożenie na podatnika obowiązku rozliczenia WNT także w Polsce ze względu na podanie przez niego polskiego numeru VAT, w sytuacji kiedy takie WNT wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w Polsce nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku (a więc do której zastosowano stawkę podatku inną niż 0%). Innymi słowy Unijny Trybunał zakwestionował praktykę polskich organów podatkowych i wskazał, że prawo UE stoi na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku.

Reasumując, wymuszanie kwalifikacji pierwszego nabycia towaru w łańcuchu przez drugi podmiot w tym łańcuchu jako nabycie wewnątrzwspólnotowe jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT, jeżeli przedmiotowego nabycia nie będzie można powiązać z dostawą wewnątrzwspólnotową opodatkowaną 0% stawką VAT. W konsekwencji organ podatkowy nie może karać podatnika za błędną kwalifikację wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Obecnie w związku ze zmianą przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych nie byłoby już ryzyka wystąpienia takich sytuacji. Zarazem jednak orzeczenie TSUE stwarza okazję do wznowienia postępowania podatkowego lub sądowo-administracyjnego dla podatników, których transakcje w przeszłości zostały de facto podwójnie opodatkowane w opisany wyżej sposób. Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego można wnieść w terminie miesiąca publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W przypadku postępowania sądowo-administracyjnego termin ten wynosi 3 miesiące.

Jeżeli więc są Państwo zainteresowani wznowieniem postępowania w zakresie podwójnego opodatkowania w przypadku transakcji łańcuchowych, PKF oferuje pomoc w tym zakresie.

Pliki do pobrania

• PKF Alert - Podwójne opodatkowanie VAT w przypadku dostaw łańcuchowych niezgodne z prawem Unii Europejskiej.pdf [PDF]