Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i budowli

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Justyna Stępień - Doradca podatkowy), został opublikowany w styczniu 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Podatek od nieruchomości, uregulowany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, dalej jako u.p.o.l., jest w zamyśle ustawodawcy podatkiem prostym konstrukcyjnie, tanim i łatwym w poborze. Podstawa opodatkowania budynków, budowli i gruntów podatkiem od nieruchomości powinna być zatem prosta w konstrukcji i łatwa w ustalaniu. W przypadku gruntów i budynków podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia mierzona w metrach kwadratowych. W przypadku budowli określają ją, co do zasady, formalne dane z ewidencji księgowej podatnika.

Wprowadzenie nowelą u.p.o.l. z 30 października 2002 r. definicji budynku i budowli przez odesłanie do definicji wykreowanych w prawie budowlanym oraz wykorzystanie dokumentacyjnego charakteru tego prawa służyć ma poprawie skuteczności oraz ułatwieniu wymiaru i poboru podatku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego obie te ustawy obarczają jednak te same mankamenty i niejasności legislacyjne, nasuwając wiele wątpliwości w zakresie należytej realizacji zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i poprawnej legislacji. Kontrowersje co do zakresu odesłania do prawa budowlanego w definicjach ustawowych pogłębiają ten stan , przy czym przeważa stanowisko wzmocnione argumentacją przyjętą w uchwale NSA z 3 lutego 2014 r o sygn. II FPS 11/13 i wyżej wymienionym wyroku TK, że zawarte w legalnej definicji odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym .

Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).
Zgodnie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego (dalej jako P.b.), przy czym budynek jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach.

Definicja budowli zawarta w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma szerszy zakres niż odpowiednia - także szeroka, bo oparta na przykładowym wyliczeniu - definicja prawa budowlanego. Ustawodawca uściśla ją przez wprowadzenie ustawowej przesłanki związku budowli, jako przedmiotu opodatkowania, z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Według przywołanego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to - w myśl zawartej w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. definicji legalnej - budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Podstawa opodatkowania budynków i budowli jest odmienna

I. Podstawę opodatkowania budynków lub ich części reguluje art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku. Powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, za które uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (definicja ustawowa - art. 1a ust. 1 pkt 5u.p.o.l).

Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowana jest powierzchnia użytkowa budynku lub jego części. Jeżeli pomieszczenie lub jego część oraz część kondygnacji posiada w świetle wysokość od 1,40 m do 2,20 m, zalicza się ją do powierzchni użytkowej w 50%. Pomieszczenie o wysokości w świetle mniejszej niż 1,40 m pomija się. Pomieszczenia takie jak poddasza i strychy podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli ich wysokość w świetle wynosi co najmniej 1,40 m.

Kondygnacja, w myśl przepisów prawa budowlanego jest to pozioma , naziemna lub podziemna część budynku, zawarta między podłogą na stropie lub warstwą wyrównawczą na gruncie a górną powierzchnią podłogi bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu znajdującego się nad tą częścią, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą wysokość w świetle większą niż 1,90 m, przy czym za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia gazowa. Części budynków takie jak poddasza (poddasza użytkowe), strychy, piwnice, sutereny są kondygnacją (jeżeli mają wysokość w świetle powyżej 1,90 m).

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej jako u.p.g.k.) dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Ewidencja stanowi tanie i łatwo dostępne źródło pozyskiwania informacji o przedmiotach opodatkowania – ich położeniu, powierzchni, funkcjach użytkowych. Ponadto przepisy prawa zapewniają organom gminy pełny dostęp do informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (przesyłanie decyzji o pozwoleniu na budowę, na użytkowanie obiektu budowlanego, na zmianę sposobu użytkowania i na rozbiórkę; archiwizowanie projektów budowlanych każdego obiektu budowlanego co najmniej przez okres jego istnienia).Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organu podatkowego co do zasady wiążące, a ewidencja ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. Organ podatkowy ustalając wymiar podatku co do zasady zobowiązany jest uwzględniać dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

II. Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż w myśl art. 4 ust 3 u.p.o.l jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że przyjęcie jaka „wartość” stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od tego, czy od „budowli” dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, czy też nie.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l podstawą opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zasadniczo ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, będąca podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Przepis ten mówi jednocześnie, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest niemożliwe bez odwołania się do odpowiednich przepisów o podatkach dochodowych, tj. odpowiednio art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zawsze jednak podstawę opodatkowania budowli dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości ustala się w oparciu o informacje o wartości początkowej dla potrzeb podatków dochodowych, zawarte w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie znajduje zastosowania do budowli w pełni zamortyzowanych (w odniesieniu do nich podstawą opodatkowania jest wartość początkowa z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego).

Z art. 4 ust. 5 u.p.o.l wynikają dwie istotne konsekwencje: po pierwsze, że w sytuacji opisanej w tym przepisie podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, po drugie: określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie została zdefiniowana wartość rynkowa budowli. Pojęcie wartości rynkowej nie jest jednak obce ustawodawstwu podatkowemu. Występuje ono np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (19 ust 3 ), w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 14 ust 2) jak również w ustawie o podatku od spadków i darowizn (art. 8 ust. 3). W szczególności dla potrzeb podatków dochodowych wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast w myśl przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że zacytowana definicja wartości rynkowej rzeczy (budowli) ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady określania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ust. 2 stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W związku z powyższym, co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (w tym spadek jej wartości), ani też, np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej).

W praktyce najczęściej podstawą opodatkowania budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest ich wartość początkowa przyjęta w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że jeżeli budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych, to podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych (art. 4 ust 6 u.p.o.l)

W kontekście tych uwag znaczenie użytego w treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zwrotu "wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej" należy odnosić zarówno do ust. 5 tego przepisu jak i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., co powoduje, że podstawą do powołania biegłego nie jest sytuacja, w której zmiany cen spowodowały "zdezaktualizowanie się" wartości budowli określonej przez podatnika, tylko taka sytuacja, kiedy określona przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej z chwili powstania obowiązku podatkowego.

Z punktu widzenia prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, wątpliwości budzić może sposób rozliczania na gruncie podatku od nieruchomości budowli, których części położone są na obszarze więcej niż jednej gminy (dotyczy to w szczególności budowli sieciowych, takich jak rurociągi). W celu rozwiania wątpliwości w tym zakresie w u.p.o.l. został wprowadzony art. 4 ust. 9, zgodnie z którym w przypadku budowli położonej na obszarze kilku gmin wartość części budowli położonych w danej gminie określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy.

Ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewidział także specyficzny sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli oddanych przez leasingodawcę do użytkowania na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (tj. w sytuacji gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający), w przypadku jej przejęcia przez właściciela. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.o.l, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową budowli przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że walor dokumentacyjny ewidencji budynków i gruntów traci znaczenie w przypadku budowli, zyskują je natomiast informacje przekazywane przez podatników, które jednak –także wobec różnorodności i innowacyjności obiektów budowanych użytkowanych gospodarczo - nie cechują się podobną niezawodnością jak wpisy do ewidencji budynków.

Podatek od nieruchomości z założenia miał być podatkiem prostym i łatwym. W przeciwieństwie do innych podatków przekazany został do realizacji organom gminy, gdyż - z założenia - nie wymaga wyspecjalizowanej kadry i zaplecza technicznego. Cechą podatku od nieruchomości powinna być zatem pewność i przewidywalność co do przedmiotu opodatkowania, bowiem jako element kosztowy obciąża przedsiębiorcę, z drugiej zaś strony – stanowić ma stabilną część dochodów gminy.

W praktyce jednak sprawa wymiaru tego podatku nastręcza wiele problemów interpretacyjnych. Dotyczą one np. 1. Kategoryzacji obiektów budowlanych jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z odesłaniami do przepisów prawa budowlanego; 2. Podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (posiadacz samoistny, trwały zarządca, najemca, wspólnicy spółki cywilnej czy spółka cywilna) ; 3. Zróżnicowania stawek podatkowych w zależności od „statusu” podatnika i przedmiotu opodatkowania.