Podatek od nieruchomości od budowli będących przedmiotem leasingu

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Justyna Stępień - Doradca podatkowy), został opublikowany w lutym 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Przepisy regulujące podatek od nieruchomości od budowli będących przedmiotem leasingu powodują trudności interpretacyjne związane zarówno z kwalifikowaniem obiektów jako budowli do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie nieprecyzyjnej definicji legalnej, jak i z określeniem leasingu do celów podatkowych wobec odmiennych kryteriów i zasad kwalifikowania leasingu w różnych ustawach .

Definicja leasingu

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych określają umowę leasingu jako umowę nazwaną tak w kodeksie cywilnym , ale też każdą inną umowę na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej osobie (korzystający) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty i – od 1.01.2013 r. – prawo użytkowania wieczystego. W ustawach o podatku dochodowym przewidziane zostały skutki leasingu, zależne od kształtu umowy. Choć ustawa nie zna tych pojęć, wyróżnia się dwa rodzaje leasingu: leasing operacyjny i leasing finansowy. Leasing operacyjny polega na czasowym przekazaniu w użytkowanie dobra inwestycyjnego. Czas ten jest z reguły krótszy niż okres normatywnego zużycia leasingowanej rzeczy. Raty leasingowe stanowią dla leasingobiorcy koszt uzyskania przychodów, a przedmiot leasingu nie podlega u niego amortyzacji. W umowie leasingu operacyjnego leasingobiorca może mieć zagwarantowane prawo zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, za określoną z góry wartość końcową powiększoną o podatek od towarów i usług (VAT). Leasing finansowy polega na oddaniu rzeczy w użytkowanie, w zamian za raty leasingowe. Przedmiot leasingu jest własnością finansującego, amortyzuje go leasingobiorca. Leasing finansowy, podobnie jak operacyjny, zawiera klauzulę opcji na sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy. Oznacza to iż korzystający ma prawo wykupu (przeniesienia własności) rzeczy oddanej mu w leasing.

Leasing zwrotny (który może mieć konstrukcję zarówno leasingu operacyjnego jak i finansowego) polega na tym, że leasingobiorca najpierw sprzedaje nieruchomość finansującemu, a następnie staje się użytkownikiem tej samej nieruchomości na podstawie umowy leasingu, opłaca raty leasingowe, uzyskując środki inwestycyjne i obrotowe uwalniając kapitał zamrożony w konkretnej części majątku firmy.

Dla uzyskania korzyści podatkowych konieczne jest kumulatywne spełnienie warunków, które stanowią o istnieniu na gruncie ustawy podatkowej umowy leasingu

Opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, dalej jako u.p.o.l. W celu właściwego opodatkowania budowli podlegającej umowie leasingu konieczne jest właściwe określenie przedmiotu opodatkowania oraz ustalenie: podmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiot opodatkowania

Przedmiot opodatkowania. W myśl art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten zawiera odniesienie do prawa budowlanego i wykreowanej w nim na potrzeby tego prawa szerokiej, bo opartej na przykładowym wyliczeniu definicji budowli . Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykaz nieruchomości, w tym budowli, zwolnionych od podatku zawiera art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Bogate orzecznictwo dotyczące zagadnień związanych z kwalifikowaniem obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wskazuje, że definicja budowli zawarta w u.o.p.l. nie spełnia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych . Problemy te dotyczą również budowli leasingowanych.

Podatnik podatku od nieruchomości

Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust 1, 2 i 3 u.p.o.l). Od 1 stycznia 2013 r. prawo wieczystego użytkowania jest dopuszczalnym przedmiotem umowy leasingu , co pozwala zawrzeć jedną umowę dotyczącą leasingu budowli położonej na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania (dotychczas konieczne był dwie umowy: leasingu budowli i dzierżawy gruntu).

Przyjąć zatem należy, iż podatnikiem podatku od nieruchomości przez okres (do czasu), na jaki została zawarta umowa leasingu będzie jej właściciel, tj. finansujący (leasingodawca), Natomiast od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności na korzystającego (leasingobiorcę) podatnikiem stanie się jej nowy właściciel. Lista podmiotów zwolnionych z podatku od nieruchomości zawarta jest w art. 7 ust. 2 u.p.o.l.

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u. p.o.l. podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W praktyce oznacza to, że jeżeli budowla przez cały okres amortyzacji nie była modernizowana lub w inny sposób nie uległa zmianie jej wartość początkowa, to dla potrzeb podatku od nieruchomości - co do zasady - podstawa opodatkowania dla każdego roku podatkowego jest taka sama, bez względu na wartość odpisów amortyzacyjnych.

Artykuł 4 ust 4 u.p.o.l odnosi się wprost do sytuacji, gdy budowla o której mowa w ust. 1 pkt 3 jest przedmiotem umowy leasingu. Stanowi on, że gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej. Z brzmienia art. 4 ust 4 u.p.o.l można wnioskować, że dotyczy on umowy leasingu finansowego (odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający). W literaturze wskazuje się, że przepis ten ma charakter informacyjny, gdyż nie wprowadza żadnych specjalnych zasad ustalania podstawy opodatkowania leasingowanych budowli (są one dokładnie takie same, jak przy opodatkowaniu wszystkich innych budowli), zatem jego wprowadzenie mogło mieć na celu wyeliminowanie potencjalnych wątpliwości co zasad opodatkowania budowli oddanych w leasing (zob. L. Etel – Podatek od nieruchomości. Komentarz ). Na marginesie warto zauważyć, że z treści art. 4 ust. 4 wynika, iż przedstawiona w nim zasada nie będzie miała zastosowania, gdy leasing dotyczy części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (przepis wymienia jedynie budowlę, o której mowa w ust. 1 pkt 3, co odróżnia go od większości regulacji zawartych w art. 4, które wskazują zarówno budowlę, jak i jej część). Kolejne, zawarte w ust. 4 i 5 art. 4 u.p.o.l uregulowania odnoszą podstawę opodatkowania do wartości rynkowej nieruchomości określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dotyczą jednak sytuacji, w których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od budowli lub ich części, zatem w przypadku leasingowania, z samej istoty umowy leasingowej, nie powinny mieć one miejsca. Natomiast w przypadku przejęcia własności nieruchomości przez leasingobiorcę (w trakcie roku podatkowego) co może mieć miejsce zarówno w przypadku leasingu finansowego, jak i operacyjnego, podstawa opodatkowania ustalona zostanie zgodnie z zasadą przyjętą w art. 4 ust. 3 (jeżeli obowiązek podatkowy powstał w czasie roku podatkowego podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego)

Stawki podatkowe

Stawki podatkowe podatku nieruchomości określane dla budowli nie rozróżniają budowli będących przedmiotem leasingu. Zgodnie z ogólnym uregulowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 3 w przypadku budowli nie mogą one przekroczyć 2% wartości ustalonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 – 7. Do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości zobowiązana jest na mocy art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Rada Gminy. Zgodnie z art. 20a u.p.o.l. w razie nieuchwalenia przez radę gminy stawek przed rozpoczęciem roku podatkowego znajdują zastosowanie stawki obowiązujące w roku poprzednim. (natomiast cały art. 20a nie ma tu zastosowania, bo do budowli stosuje się stawki procentowe, nie zaś kwotowe)

Powstanie obowiązku podatkowego

Przez czas trwania umowy leasingu obowiązek podatkowy ciąży na leasingodawcy (właścicielu budowli). Problematyka powstania obowiązku podatkowego w związku ze zmianą podmiotu opodatkowania w kontekście budowli będących przedmiotem umowy leasingu nabiera znaczenia w sytuacji, kiedy po upływie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu prawo własności przedmiotu leasingu zostaje przeniesione na leasingobiorcę (korzystającego ). Zgodnie z art. 6 ust 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego będzie w tym przypadku przeniesienie prawa własności budowli – będącej przedmiotem leasingu- na rzecz leasingobiorcy.

Podsumowanie

Z przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA wynika, że znacznie więcej sporów pojawia się na tle zakwalifikowania obiektów jako budowli w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości, niż co do samych zasad ich opodatkowania. W obu przypadkach lakoniczne unormowania u.p.o.l. wymagają doprecyzowania zarówno w odniesieniu do budowli jak również do ustalenia podstawy opodatkowania.

Problemy generują także niespójne regulacje dotyczące leasingu zawarte w różnych ustawach. Wydawać się może na przykład, że nie powinno budzić wątpliwości na kim ciąży obowiązek podatkowy. Przepis u.p.o.l. w tym przedmiocie jest jasny. Praktyka pokazuje jednak, iż częste jest przenoszenie „ciężaru” podatkowego na korzystającego poprzez odpowiedni zapis w umowie leasingu. Leasing jest umową nazwaną, a prawa i obowiązki stron reguluje Kodeks Cywilny. W myśl art. 709 (ze znaczkiem 7)§1 Kc korzystający obowiązany jest ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy. Zachodzi tu zatem kolizja norm dwóch ustaw, przy czym normy kolizyjne wskazują pierwszeństwo regulacji u.p.o.l ( zasada szczegółowości) . Organy podatkowe ustalają podmiot opodatkowania zgodnie z u.p.o.l. i nie ma podstaw, aby obciążały podatkiem leasingobiorcę, który nie jest właścicielem ani samoistnym posiadaczem rzeczy. Sytuacja, gdy faktyczny płatnik jest inny podważa jednak autorytet prawa i nie jest korzystna dla porządku prawnego. Jakie perturbacje powoduje wychodzi na jaw dopiero wówczas, gdy podatek przestaje być uiszczany.