Planowane zmiany w przedmiocie rozliczania VAT za pomocą proporcji sprzedaży

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Konrad Stanek - Prawnik, Specjalista ds. podatków), został opublikowany w grudniu 2014 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Z kluczowej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności wynika, że nie jest możliwe odliczanie lub zwrot podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi lub zwolnionymi od podatku. Jeżeli zakup związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i innymi, zasada neutralności nakazuje częściowe odliczenie podatku naliczonego w proporcji odpowiadającej udziałowi wartości czynności opodatkowanych w wartości całej sprzedaży. Zasada ta wynika wprost z art.173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W polskim porządku prawnym uszczegóławiają ją art. 90-92 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sam fakt wykonywania równocześnie czynności opodatkowanych i innych nie przesądza jeszcze o konieczności częściowego odliczania podatku naliczonego. Jeżeli podatnik jest w stanie przypisać wszystkie zakupy do czynności opodatkowanych lub pozostałych, nie ma potrzeby stosowania szczególnych reguł częściowego odliczania podatku naliczonego. Sytuacja taka zdarza się jednak niezmiernie rzadko. W większości przypadków, kiedy podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku, jedynie część zakupów da się jednoznacznie przypisać do jednego z dwóch wyżej wskazanych rodzajów czynności. Część zakupów, poczynionych zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, da się „fizycznie” podzielić między obydwa te rodzaje sprzedaży. Pozostaje jednak część zakupów, których nie można w ten sposób sklasyfikować, i do nich właśnie stosuje się szczególne zasady częściowego odliczania podatku naliczonego, zgodnie z udziałem wartości rocznego obrotu z czynności dających prawo do odliczenia VAT w całkowitym obrocie. W obliczeniu proporcji należy brać pod uwagę wyłącznie czynności kwalifikowane przez przepisy jako sprzedaż, do której – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, zalicza się odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odliczenie VAT a czynności niepodlegające opodatkowaniu

Aktualnie podatnikom przysługuje pełne odliczenie VAT od wydatków, które związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i niepodlegającymi VAT. Takie rozumienie przepisów zostało potwierdzone w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. wydanej w poszerzonym składzie (sygn. akt I FPS 9/10). Zgodnie z uchwałą: „W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie o podatku od towarów i usług, jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów nie ma zatem żadnych podstaw do odmawiania podatnikom prawa do pełnego odliczenia VAT w związku z wykonywaniem przez podatnika zarówno czynności podlegających VAT jak i nieobjętych przepisami o VAT.

Nowa proporcja w podatku od towarów i usług w 2015

7 listopada 2014 r, ukazał się kolejny projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych.

Jak można przeczytać w uzasadnieniu Ministerstwa Finansów, projektowane regulacje wprowadzają zmiany w przepisach ustawy o VAT mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Dotyczy to w szczególności dostosowania przepisów do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) oraz wprowadzenia możliwości uzgodnienia wybranej metody z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Zgodnie z założeniami projektu ustawy, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (vide: przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07).
W praktyce oznacza to, że podatnicy wykonujący oprócz czynności opodatkowanych VAT również czynności nieobjęte VAT stracą możliwość odliczenia całego podatku naliczonego VAT.

W celu wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego VAT wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych Minister Finansów zaproponował szereg zmian. Zgodnie z projektowanymi zmianami w artykule 86 po ustępie 2 dodane zostaną ustępy 2a - 2g, według których w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się z wykorzystaniem sposobu określenia zakresu (proporcji) wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien odpowiadać najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Ministra Finansów, sposób określenia proporcji odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć jeśli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności podlegające opodatkowaniu, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Doprecyzowując, przez cele prywatne należy rozumieć cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych oraz członków.

Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c znowelizowanej ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy ustalaniu sposobu określenia proporcji można wykorzystać, w szczególności, następujące dane:

• średnioroczną liczbę osób wykonującą wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza nią,
• średnioroczną liczbę roboczogodzin przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie roboczogodzin przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza nią,
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o przychody z innej działalności, w tym roczną wartość środków finansowych uzyskanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza oraz wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza nią.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy, chyba, że podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej oraz niemającej charakteru gospodarczego w danym roku podatkowym bądź uzna, że w odniesieniu do niego dane te nie byłyby reprezentatywne, wówczas podatnik przyjmuje do obliczenia kwoty podatku naliczonego dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (we wcześniej przedłożonym projekcie ustawy przewidywano możliwości uzgadniania sposobu określenia proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie decyzji administracyjnej).

Podatnikom działającym w obszarze publicznym, Ministerstwo Finansów ustawowo przyjęto w przypadku organów władzy publicznej oraz innych podmiotów prawa publicznego, sposób oparty na kryterium przychodowym, jako odpowiadający najbardziej specyfice prowadzonej przez te podmioty działalności oraz dokonywanych przez nich nabyć.

Jeżeli jednakże - w ocenie tych podmiotów - ustawowo „określony” sposób nie będzie odpowiadał najbardziej ich specyfice mogą zastosować inne kryterium, bardziej reprezentatywne, wydzielenia podatku naliczonego, jak również kryterium to mogą uzgodnić z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Określenie przez Ministra Finansów przykładowych sposobów obliczenia proporcji

Dodatkowo w projektowanym ust. 22 art. 86 ustawy o VAT zaproponowano umożliwienie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych wskazania w drodze rozporządzenia przykładowych danych wykorzystywanych przy ustalaniu sposobu proporcji innych niż wskazanych w ustawie, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników, uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz mając na uwadze umożliwienie tym podatnikom wyboru najbardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Dalsza legislacja w toku

Ustawa nowelizująca przepisy o VAT jest jeszcze na etapie konsultacji. Dotychczas, w wyniku wielu głosów sprzeciwu odstąpiono m.in. od wprowadzania zmian przewidujących „wygaszanie" 1 lipca 2015 r. interpretacji indywidualnych w zakresie, w jakim dotyczyłyby obliczenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w przypadku towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i do celów innych, których przypisanie w całości działalności podlegającej opodatkowaniu nie było możliwe czy odstąpiono od możliwości uzgadniania sposobu określenia proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie decyzji na rzecz prostszej formy protokołu.

W toku dalszych prac możemy się z pewnością spodziewać dalszych zmian. Już teraz wiadomo, że ustawodawca nie zdąży ze zmianami na początek przyszłego roku kalendarzowego. Obecny projekt zakłada przesunięcie terminu wejścia w życie ustawy, z zaproponowanego uprzednio dnia 1 stycznia 2015 r. na dzień 1 kwietnia 2015 r., celem zapewnienia odpowiedniego vacatio legis na dostosowanie się podatników do zaproponowanych zmian.