Pierwsze zasiedlenie po nowemu?

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka, Doradca podatkowy w PKF Consult) został opublikowany 19 sierpnia na portalu branżowym taxfin.pl.

W nawiązaniu do opracowania zamieszczonego niedawno na portalu, a dotyczącego zwolnienia od podatku VAT dostaw nieruchomości w kontekście pierwszego zasiedlenia, koniecznym stał się powrót do jednego z poruszonych w nim tematów. Otóż, co do zasady ukształtowała się dominująca jednolita linia interpretacyjna i orzecznicza, w myśl której w przypadku wynajęcia części danej nieruchomości, następuje pierwsze zasiedlenie tylko tej części nieruchomości - dostawa zatem tej części nieruchomości po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Dostawa reszty nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, nawet jeśli z tej reszty przez lata będzie korzystał jej właściciel, który nieruchomość wybudował.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10) „w przypadku piętra budynku, które było wydzierżawione lub wynajmowane – w świetle przedstawionej definicji – pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania tego piętra do użytku na podstawie umowy dzierżawy lub najmu. A zatem zbycie tej części piętra przed upływem dwóch lat od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia nie będzie zwolnione z podatku od towarów i usług”. WSA we Wrocławiu, w wyroku z 15 listopada 2013 r. w sprawie I SA/Wr 1228/11, nie podzielił argumentacji spółki, że oddanie w odpłatne użytkowanie podmiotowi trzeciemu części pomieszczeń biurowych powinno być traktowane jako oddanie do użytkowania całego budynku. Zdaniem sądu, definicję pierwszego zasiedlenia „może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części”.

We wspomnianym opracowaniu wskazano także, że pojawiają się wyroki, które zdają się wskazywać na inne rozumienie „pierwszego zasiedlenia”, w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu”. NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz "pierwszego nabywcy" lub "użytkownika" NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Odważniejszą kontynuacją zarysowanego w powyższym orzeczeniu stanowiska, okazał się wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, w którym skład orzekający w sprawie wręcz stwierdził, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu naszej ustawy jest niezgodne z ideą opodatkowania dostaw używanych nieruchomości, wyrażoną w Dyrektywie VAT.

Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji oraz interpretację indywidualną wydaną w sprawie, NSA uznał, że wybudowany przez podatnika na własnym gruncie budynek usługowo – socjalno – biurowy, przyjęty do użytkowania w 2005 r., częściowo wynajmowany podmiotom gospodarczym, został zasiedlony w 2005 r., mimo że z pozostałej części spółka korzystała na własne potrzeby (ale do wykonywania czynności opodatkowanych – chodziło o halę aluminium, narzędziownię, szatnię i jadalnię dla pracowników, biura spółki).

Przypominając treść art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, skład orzekający stwierdził, że przepis ten powinien stanowić implementację art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Państwa zaś członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Państwa mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

NSA wskazał, że polski ustawodawca wprawdzie dokonał wyboru dwóch kryteriów: pierwszego zasiedlenia, jak też okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, jednakże te kryteria służyły mu do zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia, nie były zaś efektem podjęcia decyzji o opodatkowaniu VAT okazjonalnych transakcji dostawy budynków czy terenów budowlanych.

Sąd uznał za sprawę kluczową wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "pierwsze zasiedlenie", zdefiniowanego w naszej ustawie, podczas gdy sama dyrektywa 112 pojęciem tym się posługuje, ale go nie definiuje, ani nie wprowadza żadnych warunków, od spełnienia których miałoby zależeć pierwsze zasiedlenie. Co więcej, dyrektywa dopuściła krajowe uszczegółowienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” tylko w odniesieniu do czynności przebudowy budynków.

Z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 wynika, że dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem podlegają VAT i nie są objęte kategorią zwolnień wskazanych w art. 135 dyrektywy 112, które należy interpretować w sposób ścisły. W celu zaś ustalenia zakresu przepisu prawa unijnego należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele. Zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię. NSA wskazał, że „zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa dyrektywy 112 wskazuje na termin "occupation" (w słowniku angielskim oznacza to akt lub proces posiadania miejsca (…) zajmowanie czegoś (…), zaś francuska (objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie) –(…)”.

Sąd podkreślił także w uzasadnieniu, odwołując się do orzecznictwa ETS, że rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” musi uwzględniać cel zwolnienia art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, a zwolnienie to stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Ponadto wskazał, że ETS w swoim orzecznictwie nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności. Odwołał się również do opinii prezentowanych przez rzeczników generalnych, iż dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest bowiem rezultatem procesu produkcyjnego, zatem jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem.

NSA postawił tezę, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Jego działanie doprowadziło zdaniem Sądu do sytuacji, że zawężona została definicja „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu z definicją unijną. „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”.

Zmierzając do konkluzji, Sąd stwierdził, że warunek oddania nieruchomości do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, niezasadnie i sztucznie różnicuje sytuację podatkową podatnika, który po wybudowaniu budynku oddał jego część w najem, a część użytkował sam. NSA wskazał: w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. Dokonując zatem wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT należy stwierdzić: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. (…) Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (…)”.

Jak zatem stwierdził jednoznacznie NSA, aczkolwiek w kontekście części budynku niewynajmowanej osobom trzecim, jeżeli podatnik wybudował budynek, który wykorzystywał ponad dwa lata w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, to budynek ten został zasiedlony i jego dostawa powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.