Otrzymanie zwrotu VAT z tytułu inwestycji przed dokonaniem pierwszej sprzedaży

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski, doradca podatkowy, specjalista do spraw podatków w PKF) został opublikowany we wrześniowym wydaniu miesięcznika "TaxFin".

Istota i charakter zwrotu podatku VAT

Jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do zwrotu podatku w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. Prawo to wynika wprost z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako: ustawa VAT), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatek naliczony jest w okresie rozliczeniowym wyższy od podatku należnego, podatnik ma prawo obniżyć o tę różnicę podatek należny za następne okresy lub zwrócić różnicę na rachunek bankowy. Przepis ten koresponduje z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy. Zwrotu VAT można dokonać na dwa sposoby, tj. albo poprzez zwrot na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni) albo poprzez przeniesienie tej kwoty na następne okresy rozliczeniowe (zwrot pośredni). Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pewną rozbieżność pomiędzy krajowymi i wspólnotowymi regulacjami. O ile Dyrektywa VAT mówi o przeniesieniu nadwyżki na następny okres rozliczeniowy, o tyle ustawa VAT wskazuje na następne okresy rozliczeniowe. Tym samym w polskim porządku prawnym wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może dokonywać się w zasadzie w nieskończoność. Nadmienić warto, że zwrot podatku VAT jest rezultatem dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatkowego i wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a zatem nie jest nadpłatą rozumiana jako zapłata podatku w nienależytej wysokości (vide: WSA w Gdańsku z dnia 3.04.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 122/12).

Jakkolwiek uzyskanie zwrotu podatku VAT jest niezbywalnym prawem podatnika, to jednak nie jest ono w swym zakresie niczym nieograniczone. Przede wszystkim należy pamiętać, iż zwrot VAT nierozerwalnie jest związany z pojęciem podatku naliczonego, jak zaś stanowi art.86 ust.1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych. Poza tym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się – co do zasady - do nabywanych usług noclegowych lub gastronomicznych (art. 88 ust. 1 ustawy VAT) oraz do takich transakcji, które np. zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub gdy faktury te: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością czy dokumentują transakcję zwolnione z opodatkowania (ust. 3a). Co niezwykle istotne prawo zwrotu podatku przysługuje jedynie podatnikom zarejestrowanym jako VAT czynny (ust.4).

Z uwagi na specyfikę podatku od towaru i usług (opodatkowaniu podlega obrót) zasadą jest, że u podatników występuje nadwyżka podatku należnego, nie oznacza to jednak, aby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji zwrot podatku, była sytuacją wyjątkową. Wręcz przeciwnie, w zależności od rodzaju działalności, wykazywanie kwoty VAT do zwrotu może być stanem permanentnym i może np. towarzyszyć działalności, w ramach której sprzedaż dokonuje się przy zastosowaniu stawek obniżonych, podczas gdy zakupy opodatkowane są stawką podstawową. Zwrot VAT będzie również konsekwencją świadczenia usług oraz dostaw towaru poza terytorium kraju, przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pojawi się też w sytuacji, w której podatnicy ponoszą wydatki o charakterze inwestycyjnym, związane z uruchomieniem działalności gospodarczej. Nadwyżka w takiej sytuacji będzie wynikać z faktu, iż w takim przypadku brak będzie równowagi między sprzedażą a zakupami.

Ustawa VAT – w aktualnym brzmieniu – nie posługuje się terminem „inwestycje” czy „zakupy inwestycyjne”, stąd też pojęcia te należy interpretować w znaczeniu podstawowym, jako pewne działania mające na celu powstanie w przyszłości korzyści majątkowych. Takie działania niewątpliwie ponoszą podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą. Inwestycją będą więc wszystkie zakupy dokonywane z myślą o planowanej działalności gospodarczej - mogą więc one obejmować wszelkie aktywa, trwałe, w tym środki trwałe, jak i obrotowe (w rozumieniu ustawy o rachunkowości). Analizując status zakupów inwestycyjnych na gruncie przepisów regulujących zwrot podatku VAT, należy zwrócić uwagę, iż zakupy te mogą być dokonywane przed dniem rejestracji do podatku VAT, jak również po tym dniu, a przed dokonaniem pierwszej sprzedaży. W każdym z tych przypadków brak przeciwwskazań, by wykazać i wystąpić o zwrot podatku. Jednak by móc skorzystać z tego prawa, działania te muszą odbywać się w określonych ramach czasowych.

Inwestycja przed dniem rejestracji do VAT

Jak już wspomniano powyżej jednym z podstawowych warunków otrzymania zwrotu VAT jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego. Jednak czym innym jest powstanie prawa do odliczenia, a czym innym skorzystanie z tego prawa, w przypadku bowiem tego pierwszego brak wymogu, by nabywca był zarejestrowany jako podatnik VAT. Rejestracja jest warunkiem koniecznym dla skorzystania z tego prawa. Zwrot VAT odbywa się na podstawie deklaracji podatkowej, a do złożenia takiego dokumentu obowiązani są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jak wskazują organy podatkowe „ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi” (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-971/13-2/JW z dnia 06.12.2013r.). Wystąpienie o zwrot VAT z tytułu zakupów dokonanych przed dniem rejestracji wymaga uwzględnia regulacji dot. zasad odliczania podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach. I tak – co do zasady - zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli zaś podatnik nie dokonał obniżenia w w/w terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Innymi słowy podatnik, który chce wykazać nadwyżkę podatku z tytułu zakupów inwestycyjnych, musi pamiętać, aby nie przekroczyć w/w terminów.

Przykład nr 1

Przedsiębiorca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny z dniem 01.06.2015 r., wybierając miesięczny sposób rozliczania. Pierwszą deklarację VAT-7 złoży za czerwiec 2015 r. Przed datą rejestracji, w dniu 16 kwietniu 2015 r. dokonał zakupu sprzętu komputerowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy dla tej transakcji powstał w kwietniu, a zatem podatek naliczony może być wykazany w kwietniu bądź maju lub w czerwcu. Podatnik może więc wykazać w/w zakup w deklaracji za czerwiec, a tym samym – w sytuacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – wystąpić o zwrot VAT.

Przykład nr 2

Przedsiębiorca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny z dniem 01.07.2015 r., wybierając miesięczny sposób rozliczania. Pierwszą deklarację VAT-7 złoży za lipiec 2015 r. Przed datą rejestracji, w dniu 16 kwietnia 2015 r. dokonał zakupu sprzętu komputerowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy dla tej transakcji powstał w kwietniu, a zatem podatek naliczony może być wykazany w kwietniu bądź maju lub w czerwcu. Podatnik nie może więc wykazać w/w zakupu w deklaracji za lipiec, a tym samym utraci prawo do otrzymania zwrotu VAT z tytułu w/w zakupu .

Przykład nr 3

Przedsiębiorca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny z dniem 01.06.2015 r., wybierając kwartalny sposób rozliczania. Pierwszą deklarację VAT-7K złoży za II kwartał 2015 r. Przed datą rejestracji, w dniu 10 grudnia 2014 r. dokonał zakupu sprzętu komputerowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy dla tej transakcji powstał w grudniu 2014 r. Podatnik składając deklarację VAT-7K za II kwartał 2015 r., może wykazać zakupy dokonane w IV kwartale 2014 r. oraz w I kwartale 2015 r. Podatnik będzie zatem posiadał prawo do zwrotu VAT z tytułu w/w zakupu. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przypadku podatników, którzy dokonują zakupów inwestycyjnych ze stosunkowo dużym wyprzedzeniem daty rejestracji do VAT, korzystniejszym rozwiązaniem będzie wybieranie kwartalnego sposobu rozliczeniowego.

Inwestycja po dniu rejestracji jako podatnik VAT, a przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży.

Sytuacja, w której zakupy inwestycyjne są dokonywane po dniu rejestracji jako podatnik VAT, a przed dokonaniem pierwszej sprzedaży, rzutuje z kolei na termin realizacji zwrotu VAT. W sytuacji takiej nie znajdzie jednak zastosowania podstawowy, tj. 60-dniowy termin zwrotu, bowiem w deklaracji za dany okres rozliczeniowy podatnik nie wykaże podatku należnego związanego ze sprzedażą, a jedynie podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów. W przypadku tak wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dla określenia terminu zwrotu VAT zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 5a ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednocześnie termin ten może zostać skrócony do 60 dni, gdy podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe, które może być złożone w jednej z następujących form:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
2) poręczenia banku;
3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;
4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Zakup inwestycyjny środka trwałego.

W ramach zakupów inwestycyjnych (rozumianych jako zakupy związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej) podatnicy mogą dokonywać nabyć środków trwałych. W kontekście prawa do odliczenia jest bez znaczenia, czy zakup dotyczy środka trwałego czy towaru przeznaczonego do dalszej sprzedaży. Istotnym jest, aby zakup służył działalności opodatkowanej i nie obejmował przypadków wskazanych w art. 88 ustawy VAT. Podatnicy muszą jednak mieć na uwadze, iż zakup środków trwałych wykazują w odrębnych pozycjach deklaracji podatkowych, niż zakup pozostałych towarów i usług.

Reasumując: zakupy o charakterze inwestycyjnych na gruncie ustawy VAT mają taki sam status, jak każde inne służące działalności opodatkowanej. Warto jednak wskazać, iż Ustawodawca nie zawsze nabyciom towarów i usług dokonanym przed dniem pierwszej sprzedaży przypisywał taki charakter, jak pozostałym zakupom. Z dniem 30 listopada 2008 r. utraciły moc art. 93 – 95 ustawy VAT, które przewidywały szczególną procedurę dla takich nabyć: zwrot VAT z takiego tytułu następował zaliczkowo w ratach.