Opodatkowanie VAT zwrotu nakładów poczynionych w obcym środku trwałym

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka - Doradca podatkowy, Specjalista ds. podatków), został opublikowany 10 listopada 2014 r. na portalu TaxFin.pl.

Ponoszenie przez podatników nakładów na obce środki trwałe, wykorzystywane najczęściej odpłatnie w prowadzonej przez nich działalności, jest powszechną praktyką. Nie każdy bowiem chce i potrzebuje posiadać własne środki trwałe, jeżeli taniej (nie kupując) i tylko przez jakiś czas (przejściowe potrzeby) może korzystać z czyjejś własności. Faktem jednak jest, że niejednokrotnie nakłady, jakie czyni korzystający w obcą rzecz, chociażby po to, aby ją przystosować na swoje potrzeby, są znaczne i pojawia się kwestia tego, co z nimi zrobić w momencie zwrotu rzeczy właścicielowi. Ma to swoje konsekwencje nie tylko na gruncie prawa cywilnego, ale także w zakresie podatków. W tej drugiej kwestii, wciąż istnieją rozbieżności co do skutków podatkowych „postąpienia” z nakładami w obcą rzecz, mimo że i praktyka i orzecznictwo zajmują się tym zagadnieniem od wielu lat.

Definicja nakładów/inwestycji w obcym środku trwałym

Ustawy podatkowe kwalifikują poniesione na cudzą rzecz nakłady do odrębnej, specyficznej kategorii środków trwałych, nazywanej inwestycjami w obcych środkach trwałych. Szczególnym rodzajem inwestycji w obcy środek trwały są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Z podatkowego punktu widzenia są one jednak traktowane bardziej jak własne środki trwałe podatnika, który je wybudował (mimo że cywilnoprawnie, własność automatycznie przynależy do właściciela gruntu).

Inwestycja w obcym środku trwałym nie posiada niestety swojej definicji ustawowej. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych zawierają jedynie wskazówkę, z której wynika, że tego typu nakłady, na dostosowanie cudzego składnika majątku na potrzeby własnej działalności, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji. Praktyka wypracowała takie oto rozumienie tych szczególnych składników majątkowych: są to nakłady (wydatki) ponoszone za zgodą właściciela na ulepszenie obcych rzeczy dzierżawionych, najmowanych, leasingowanych lub używanych na potrzeby swojej działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. Efektem inwestycji w obcych środkach trwałych z założenia powinno być ich ulepszenie. Pojawia się zatem pytanie, kiedy mamy do czynienia z ulepszeniem. Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych (art. 22g ust. 17 ustawy PIT oraz art. 16g ust. 13 ustawy CIT), za podlegające zaliczeniu do kategorii ulepszonych należy uznać środki trwałe, w odniesieniu do których suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza kwotę 3.500 zł, powodując wzrost ich wartości użytkowej mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. A contrario, inne wydatki należy uznać za wydatki remontowe.

Czy zawsze dochodzi do rozliczenia nakładów w obcym środku trwałym?

Przez umowę najmu, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 kodeksu cywilnego, dalej k.c.). W trakcie trwania umowy najmu najemca, za zgodą wynajmującego, może ulepszyć najętą rzecz.

Od strony cywilistycznej dokonane przez najemcę nakłady na przedmiot najmu stają się oczywiście częścią składową nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.).
Powyższe przepisy są wyrazem obowiązującej w prawie cywilnym zasady superficies solo cedit. Ujęta ona została wprost w art. 191 k.c., zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. W konsekwencji, w przypadku ulepszenia rzeczy najętej, własność ulepszeń przechodzi z mocy prawa na wynajmującego z chwilą połączenia poniesionych przez najemcę nakładów z nieruchomością.

Przez czas korzystania z cudzej rzeczy, ulepszonej przez podatnika, wartość nakładów stanowi jednak jego składnik majątkowy. Co do zasady, poniesione wydatki są kosztem podatkowym, a podatek naliczony związany z tym składnikiem majątkowym, podlega co do zasady odliczeniu. W pewnym jednakże momencie dochodzi do zakończenia czy rozwiązania umowy, która dawała podstawę do wykreowania inwestycji w obcym środku trwałym.
Zgodnie z art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru:

• zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo
• żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zapisy dotyczące tego zagadnienia mogą znaleźć się od razu w umowie, w szczególności, że wartość wszelkich lub określonych ulepszeń poczynionych przez najemcę zostanie mu zwrócona po zakończeniu stosunku najmu. Jednak nawet w razie braku stosownego zapisu w umowie, najemca może się domagać od wynajmującego zwrotu wydatków poniesionych na ulepszenie jego rzeczy, gdyż prawo to wynika bezpośrednio z przepisów prawa.
Wartość nakładów określa się według cen rynkowych z dnia zwrotu, a nie z daty poniesienia wydatków przez najemcę. Roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wynajmującego wyboru między zatrzymaniem ulepszeń a żądaniem przewrócenia stanu poprzedniego. Z kolei dokonanie tego wyboru jest możliwe dopiero w momencie zwrotu przedmiotu najmu. Wskazane regulacje i zasady stosuje się odpowiednio do umowy dzierżawy.

Podatkowe skutki rozliczeń pomiędzy wynajmującym a najemcą (dzierżawcą) były jednak i nadal są przedmiotem wątpliwości. Długo bowiem nie było jednolitego stanowiska odnośnie tego, czy takie rozliczenie (zwrot wartości nakładów) w ogóle podlega VAT, a jeżeli tak, to czy jest to dostawa towarów, czy świadczenie usług. Ponadto problematyczne było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku.
Nie sposób również pominąć kolejnego zagadnienia, a mianowicie dopuszczalnego przecież wolą stron umowy, pozostawienia nakładów właścicielowi nieruchomości, bez konieczności ich rozliczenia (bez wynagrodzenia). Tutaj wątpliwości podatkowe wcale nie są mniejsze.

Odpłatne albo nieodpłatne rozliczenie nakładów

Jak wskazano wcześniej, jeżeli właściciel rzeczy nie zażąda przywrócenia stanu poprzedniego, przejmie swoją własność razem z dokonanymi nakładami, i może podmiotowi, który dokonał nakładów, zwrócić ich wartość na ten moment albo też zatrzyma je nieodpłatnie.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z 8.07.2010 r. (II CSK 85/10), roszczenie o zwrot wartości nakładów ma jedynie na celu zapłatę dotychczasowemu najemcy za wykonane przez niego ulepszenia przedmiotu najmu. Najemca otrzymuje więc wynagrodzenie za poczynione i użytkowane przez niego do tej pory ulepszenia, które w wyniku zakończenia stosunku najmu będą mogły być w pełni wykorzystywane przez wynajmującego. W następstwie dokonanych ulepszeń powstaje więc pewnego rodzaju wartość dodana do przedmiotu najmu, a jeśli ta wartość dodana jest przekazywana przez jeden podmiot drugiemu, w szczególności za odpłatnością, to zdarzenie takie staje się przedmiotem zainteresowania podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Opodatkowaniu podlegać może także nieodpłatna dostawa towarów, w szczególności darowizna, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia towarów.
Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Opodatkowaniu podlega także użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż jego działalność gospodarcza, jeżeli przysługiwało mu w całości lub w części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia towarów, jak również nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Definicja świadczenia usług stanowi zatem dopełnienie definicji dostawy towarów i obejmuje wszelkie pozostałe świadczenia wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe, przekazanie właścicielowi rzeczy do używania nakładów poczynionych na tą rzecz, co ma miejsce w związku ze zwrotem rzeczy, niezależnie od tego czy odpłatnie czy nieodpłatnie, na pierwszy rzut oka mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy VAT.

Towar czy usługa

Jest niewątpliwym, w kontekście przywołanych wyżej przepisów k.c., że ulepszenia w cudzej rzeczy, w tym w nieruchomości, jako połączone od razu z tą rzeczą, i stające się tym samym własnością właściciela rzeczy, nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, w szczególności trudno przenieść ich własność na ich właściciela.
Mając to na uwadze, po dokonaniu przesądzenia, iż przekazanie nakładów wraz ze zwrotem rzeczy podlega co do zasady podatkowi VAT, w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że brak jest możliwości uznania zwrotu nakładów za dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT. Przedmiotem czynności podlegającej tutaj opodatkowaniu muszą być bowiem towary w rozumieniu ustawy VAT, a poniesione nakłady (wydatki) towarem nie są. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Jak wskazywały m.in. w swoich interpretacjach organy podatkowe, zwrot nakładów poniesionych na zabudowę budynkiem usługowo-biurowym z niewielką częścią mieszkalną nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy, nie może być uznane za dostawę towarów, rozumianą jako odrębny przedmiot przeniesienia własności, ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela.
Skoro zaś tak, to w świetle definicji ustawy VAT, zwrot poniesionych nakładów powinien być kwalifikowany jako świadczenie usług podlegające VAT. Jak bowiem wskazywały im organy podatkowe i sądy administracyjne, nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Istniało jednak pewne „ale”, które zostało wyartykułowane przez NSA w wyroku z 30.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10. Wskazywano mianowicie, że dla kwalifikacji czynności jako odpłatnej dostawy towarów na gruncie przepisów o VAT, nie jest niezbędne przeniesienie tytułu własności towarów w rozumieniu cywilnoprawnym. NSA orzekł, że jeżeli po zakończeniu dzierżawy, właściciel rzeczy decyduje się na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu ustawy VAT – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie – dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT, która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy. A contrario zatem, z wyroku tego można wysnuć wniosek, że jeżeli zatrzymane w zamian za zapłatę ulepszenia nie mieszczą się w definicji towaru, mamy do czynienia z usługą, która jest opodatkowana podatkiem VAT z uwagi na spełnienie przesłanki odpłatności.

Rozliczenia nakładów jako dostawy towarów

Rozwijając wątek rozliczenia nakładów jako dostawy towarów, NSA wskazał w przywołanym wyroku, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym „rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Także orzecznictwo ETS potwierdza, że pojęcie „dostawa towaru" oznacza również przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. ETS w swoim orzecznictwie kładzie zatem raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności. Mając to na uwadze, NSA uznał, że w aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy, dzierżawca dysponował postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wydzierżawiającego. Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu, nie miał on bowiem w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w momencie ustania stosunku dzierżawy lub najmu, wydzierżawiający lub wynajmujący decydując się na zatrzymanie nakładów za wynagrodzeniem uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy VAT.

Na zakończenie tej części opracowania stwierdzić należy, biorąc pod uwagę całokształt orzecznictwa, że rozliczenie nakładów powinno być jednak uznawane na gruncie VAT za świadczenie usługi. Stanowisko takie było prezentowane także po wydaniu omówionego wyżej orzeczenia, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 06.10.2011 r., sygn. ILPP1/443-937/11-4/NS czy też poprzez utrzymanie w mocy przez NSA wyrokiem z 24.02.2012 r., sygn. akt I FSK 656/11, orzeczenia WSA z Gdańsku z 22.12.2010 r. WSA stwierdził w tym wyroku w szczególności, że „poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego. W takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru. (…) Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, np. orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 sprawa Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania), kwalifikacja danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług) Trybunał stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…)”.

Moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawka podatku

Zgodnie z art. 19 a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, chyba że mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego lub przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty. Uznać należy, niezależnie od tego, czy rozliczenie nakładów uznamy za dostawę towaru czy świadczenie usługi, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą, w której najemca / dzierżawca faktycznie zwróci rzecz, a jednocześnie wynajmujący / wydzierżawiający złoży oświadczenie w sprawie zatrzymania nakładów za wynagrodzeniem. Jak bowiem orzekł w przywołanym wcześniej wyroku Sąd Najwyższy, roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości nakładów ulepszających staje się wymagalne po zwrocie przedmiotu dzierżawy wydzierżawiającemu i po wykonaniu przez niego prawa wyboru określonego w art. 676 k.c. W momencie zatem zaistnienia obu tych przesłanek, dopiero konkretyzuje się obowiązek rozliczenia VAT z tytułu należnego zwrotu nakładów. Jak bowiem już wskazano, dopiero w tym momencie właściciel rzeczy uzyskuje władztwo nad nakładami i może z nich korzystać, a co równie istotne, konkretyzuje się wówczas wartość nakładów, którą ustalać należy na moment zwrotu przedmiotu umowy, i która ma przełożenie na ustalenie podstawy opodatkowania. Orzecznictwo NSA również wskazuje na takie rozumienie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Określenie stawki VAT, która ma zastosowanie do opodatkowania rozliczenia pomiędzy właścicielem rzeczy a dokonującym nakładów, nie powinna budzić wątpliwości w przypadku, gdy mamy do czynienia ze zwrotem nakładów kwalifikowanym jako świadczenie usług. Wówczas bowiem, z uwagi na brak odmiennych przepisów w tym zakresie (wskazanie stawki obniżonej), zastosowanie znajdzie podstawowa stawka w wysokości 23 %.
Ostrożność podatników może natomiast wywołać opodatkowanie rozliczenia nakładów, które można by kwalifikować jako dostawę towarów. W przypadku bowiem towarów, pole do stosowania stawek obniżonych lub zwolnienia jest większe. Obecnie jednak uznać należy, że co do zasady zastosowanie znajdzie także stawka podstawowa (o ile nie mamy do czynienia oczywiście z podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT). Wcześniej, szerzej niż obecnie, rozważać można było zwolnienie przewidziane dla towarów używanych, o ile sprzedającemu nie przysługiwało wcześniej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obecnie istotne byłoby tylko to, czy towary były wykorzystywane przez zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Towar w postaci nieruchomości

W kontekście możliwości uznania rozliczenia nakładów za dostawę towarów, zwrócić trzeba uwagę na towar w postaci nieruchomości. Akceptując bowiem stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1149/10, przywołanym wcześniej, towarem może być także budynek wybudowany na cudzym gruncie, nie będący odrębnym przedmiotem własności. Dostawa zaś budynków może podlegać zwolnieniu od podatku VAT, o ile nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest zaś oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków lub budowli po ich wybudowaniu. Innymi słowy, skoro budynek wzniesiony na cudzym gruncie jest towarem w rozumieniu ustawy VAT, jest samodzielnym środkiem trwałym dla tego, kto go wybudował, to jeżeli ten kto go wybudował, korzystał z budynku wyłącznie na własne potrzeby (nie „wykonał” w stosunku do niego żadnej sprzedaży objętej VAT), rozliczenie z właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie będzie oznaczało pierwsze zasiedlenie. Tym samym, dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT, co do zasady według stawki podstawowej.
Podstawę opodatkowania należy ustalić według reguły zawartej w art. 29 a ust. 1 ustawy VAT. Zatem będzie nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma dokonujący dostawy lub usługodawca (tutaj podmiot, który dokonał nakładów), przy czym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Mając to na uwadze, jeżeli zwrot / rozliczenie nakładów dokonywane jest w trybie art. 676 k.c., kwota należna powinna być ustalona według cen rynkowych nakładów z dnia zwrotu (wartość w chwili zwrotu). Zasadna jest zatem teza, że należy ją traktować jako kwotę brutto (zawierającą podatek VAT). Inne zasady ustalenia kwoty przekazanej za nakłady mogą być jednak przewidziane w umowie łączącej strony.

Pozostawienie nakładów bez rozliczenia

W zakresie podatkowych skutków takiego zdarzenia na gruncie podatku VAT, funkcjonują w praktyce dwa poglądy.
Pierwszy z nich prowadzi do uznania, iż pozostawienie nakładów inwestycyjnych bez uzyskania w zamian odpłatności, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w kontekście art.8 ust.2 ustawy VAT (założenie braku związku z działalnością gospodarczą podatnika), a w rezultacie obliguje do naliczenia podatku VAT z uwzględnieniem zasady przewidzianej w ramach art.29 a ust. 5 ustawy VAT (koszt świadczenia usług poniesiony przez podatnika). Sprawa skomplikuje się dodatkowo w przypadku pozostawienia bez rozliczenia nakładów o charakterze towarów, ponieważ nie jest wtedy nawet istotny związek z działalnością gospodarczą podatnika, a wystarczy do opodatkowania brak odpłatności i istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami.

Druga zaś linia interpretacyjna, którą należy uznać za właściwą w kontekście instytucji rozliczenia nakładów, przejawia się m.in. w orzeczeniu NSA z 5 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1352/11, gdzie wskazano, iż w takiej sytuacji nie następuje podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie (w rozumieniu art.8 ust.2 ustawy o VAT) i nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT. Zdaniem NSA następuje jednakże wtedy tzw. zmiana przeznaczenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), skutkująca ewentualną koniecznością korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji (o czym w dalszej części artykułu). Uznać należy, że nawet gdyby przyjąć, że w przypadku przekazania nakładów mamy czasami do czynienia z dostawą towarów, to pozostawienie nakładów bez rozliczenia nie powinno być w ogóle rozważane jako darowizna zrównana z odpłatną dostawą na gruncie ustawy VAT. Podobnie wcześniej stwierdziły WSA w Łodzi i w Lublinie (I SA/Łd 743/10 i I SA/Lu 660/09). Ten drugi stwierdził w szczególności, z czym należałoby się zgodzić, że pozostawienie ulepszeń bez wynagrodzenia w ogóle nie stanowi nieodpłatnej usługi. Zdaniem WSA, art. 8 ust. 2 ustawy VAT winien być wykładany zgodnie z celem Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem musi istnieć transakcja, tj. zgodne oświadczenie woli stron, przedmiot świadczenia, jego wykonawca i adresat – konsument. Tymczasem najemca wykonuje roboty adaptacyjne i modernizacyjne wyłącznie dla celów swojej działalności, na własny koszt i swoje potrzeby, a nie na potrzeby właściciela lokali. Jeśli umowa najmu przewiduje dla podatnika możliwość nieprzywracania lokalu do stanu poprzedniego po ustaniu najmu, to skorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia i zwrot ulepszonego lokalu bez zapłaty wynagrodzenia, nie powoduje świadczenia tym samym nieodpłatnej usługi w zakresie pozostawionych nakładów. Zwrot rzeczy następuje w ramach wykonania umowy najmu czy dzierżawy.

Przywołać w tym miejscu można również interpretację Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP2/443-826/13-4/JN, zgodnie z którą przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy (zatem można stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 30.08.2011 r. nie zyskało aprobaty organu). Izba stwierdziła, że czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z wynajmem nieruchomości wykorzystywanej w działalności podatnika, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem najmu. W przedmiotowej sprawie, nie będzie zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu nakładów inwestycyjnych, które nie zostaną zdemontowane nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Korekta podatku naliczonego

Jak sygnalizowano wcześniej, zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 5.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1352/11, w momencie dokonania przekazania nakładów na rzecz właściciela nieruchomości, bez rozliczenia tych nakładów, następuje zmiana przeznaczenia inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Rozwiązanie umowy najmu skutkuje więc zaprzestaniem wykorzystywania tych inwestycji do czynności opodatkowanych przez najemcę, w związku z tym koniecznym jest dokonanie korekty podatku VAT, w stosunku do okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. NSA podkreślił również w tym wyroku, że rozwiązanie umowy najmu (tym samym zaprzestanie wykorzystywania inwestycji w obcych środach trwałych) z przyczyn ekonomicznych, jest działaniem dobrowolnym podatnika, nie można więc uznać, iż następuje ono z przyczyn wskazanych w wyrokach ETS w sprawach C-37/95 oraz C-110/94 tj. losowych, będących poza kontrolą podatnika, co do których prawo do odliczania podatku VAT powinno być zdaniem ETS zachowane. Analogicznie w wyroku WSA w Krakowie z 8.02.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1842/11: „Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją, modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokalu. Natomiast, jeśli w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustaje, a nakłady w nieruchomość poczynione przez stronę zatrzymuje wynajmujący, to w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony oczywiście nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym, albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. Skoro tak, to wnioskujący zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu. Należy jednorazowo zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty.”.

Przypomnieć w kontekście powyższego należy, że inwestycje w obce środki trwałe, a także budynki i budowle wybudowane na cudzych gruntach, stanowią podatkowo samodzielne środki trwałe u podatnika ponoszącego nakłady, a w konsekwencji, podatek naliczony związany z takimi składnikami podlega co do zasady korekcie w czasie. W szczególności, jeżeli w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego, w tym zaprzestanie jego wykorzystywania. Okres korekty wynosi w większości przypadków 5 lat, ale w odniesieniu do nieruchomości, 10 lat. Skoro zatem w szczególności budynek wzniesiony na cudzym gruncie traktowany jest jak specyficzny budynek własny, to uznać należy, że dotyczy go 10 letni okres korekty. Zakwestionować natomiast należałoby jednak obowiązek dokonywania korekty w okresie 10 letnim tylko z tego powodu, że ulepszenie dotyczy cudzej nieruchomości, poprzez dokonanie jej modernizacji, adaptacji czy przebudowy, jeżeli nie doprowadziło to do wytworzenia nowej nieruchomości. Tutaj okres korekty powinien wynosić najwyżej 5 lat, jako że mamy do czynienia ze środkiem trwałym w postaci inwestycji w obcym środku, a nie ze środkiem trwałym w postaci nieruchomości (tak zresztą stwierdzały wielokrotnie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, choć pojawiały się i stanowiska opowiadające się za 10 letnim okresem korekty – w tym m.in. wskazany wyżej wyrok NSA z 5.06.2012 r.).

Nie wdając się w szczegóły tych nieco skomplikowanych rozliczeń, wskazać należy, że jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym służyłaby tylko czynnościom opodatkowanym podatnika, to otrzymanie zwrotu wartości nakładów (opodatkowane VAT) nie pociąga za sobą jakichkolwiek konsekwencji w zakresie odliczonego podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystanych do jej wytworzenia. Gdyby zaś inwestycja służyła czynnościom zwolnionym, to opodatkowane rozliczenie nakładów w okresie korekty powinno za sobą pociągnąć możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z jej wytworzeniem.

Rozliczenie nakładów a podatek od czynności cywilnoprawnych

Zasygnalizować jeszcze należy, iż istnieją wątpliwości, czy i jak opodatkować rozliczenie nakładów z korzystającym, będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Co do zasady, w pewnym uproszczeniu rzecz ujmując, jeżeli świadczenia dokonuje podmiot niebędący przedsiębiorcą, to w miejsce podatku VAT pojawia się podatek od czynności cywilnoprawnych. Konsekwencją zaś uznania, iż roszczenie o rozliczenie nakładów jest specyficznym prawem majątkowym (świadczeniem usługi na gruncie VAT), jest to, iż rozliczenie nakładów traktowane jest jak sprzedaż prawa majątkowego, a takie zdarzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (1% wartości rynkowej zakupionych przez właściciela nakładów). Jednakże, zdarzało się, że organy podatkowe zajmowały inne, korzystniejsze dla podatników stanowisko, uznając, że czynność sprzedaży / rozliczenia nakładów nie podlega pcc. Przykładowo - w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 25.07.2005 r., nr P-I/436/3/EW/05, Podlaski Urząd Skarbowy stwierdził: (...) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność polegająca na rozliczeniu nakładów przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, (…) nie jest wymieniona w tym katalogu, zatem dokonanie tej czynności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zbycie nakładów nie zostało zatem tutaj potraktowane jako sprzedaż praw majątkowych. Warto zatem niewątpliwie wystąpić w razie zaistnienia takiej sytuacji z wnioskiem o interpretację indywidualną.