Opodatkowanie pracy wykonywanej w Polsce przez rezydenta podatkowego Holandii

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka - Doradca podatkowy), został opublikowany 15 lipca 2016 r. na portalu podatki.biz.

Obywatel polski, zamieszkały od wielu lat w Holandii, posiadający tam ośrodek interesów życiowych oraz zarejestrowaną firmę konsultacyjną (odpowiednik spółki z o.o.), której jest wyłącznym właścicielem, rozważa nawiązanie współpracy z polską firmą. Chodziłoby o wykonywanie zadań z zakresu doradztwa, szkoleń, kierowania projektami technologicznymi i innych, związanych z posiadaną przez tą osobę wiedzą specjalistyczną. Fizycznie zadania byłyby wykonywane zarówno w Polsce (w siedzibie firmy), jak i w Holandii (zdalnie).

W grę potencjalnie wchodzą dwie formuły nawiązania współpracy: zawarcie umowy o pracę przez firmę polską bezpośrednio z rezydentem Holandii jako z osobą fizyczną albo podpisany zostałby kontrakt na usługi pomiędzy firmą polską a firmą holenderską, która oddelegowałaby fizycznie do jego wykonywania swojego pracownika, będącego jedynym udziałowcem.

Jakie byłyby zasady opodatkowania pracy wykonywanej w Polsce w obydwu przypadkach?

Odpowiedzi udzielono w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm., dalej zwaną „PIT”) oraz Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 216, poz.2120, dalej zwaną „UPO”).

Opodatkowanie rezydentów w ustawie o PIT

Zasady ogólne dotyczące opodatkowania w Polsce, stanowią zgodnie z PIT, że jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wówczas taka osoba, zgodnie z art. 3 ust. 1 PIT, podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (ma status rezydenta podatkowego w Polsce).

Jeżeli jednak osoba fizyczna nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania, to podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Wtedy taka osoba, zgodnie z art. 3 ust. 2a PIT, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (ma status nierezydenta w Polsce). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez osoby niemające w Polsce miejsca zamieszkania, uważa się w szczególności m.in. dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy (bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia) oraz z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która posiada tu centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa w naszym kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z art. 4a PIT, ustalenie polskiej rezydencji podatkowej osoby fizycznej następuje z uwzględnieniem postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, w oparciu o który należy dokonywać interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określa w jaki sposób należy liczyć okres pobytu pracownika w drugim kraju. Otóż aby ustalić liczbę dni pobytu w drugim kraju należy liczyć "dni fizycznej obecności" - pracownik jest obecny w danym kraju albo nie jest w nim obecny. Należy więc brać pod uwagę część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszelkie inne dni spędzone w danym państwie (weekendy, urlopy, dni choroby itp.).

Z praktyki i wyjaśnień organów podatkowych wynika, że dla ustalenia ośrodka interesów życiowych podatnika, a takie kryterium wskazują umowy międzynarodowe jako rozstrzygające dla miejsca zamieszkania, decydujące jest miejsce zamieszkania członków jego najbliższej rodziny, a dla osób samotnych szczególną rolę odgrywa położenie centrum interesów gospodarczych podatnika.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z PIT, po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym, przychody otrzymywane przez osobę fizyczną nawet nie będącą polskim obywatelem, podlegają co do zasady opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, od początku okresu przebywania tej osoby na terytorium Polski w danym roku podatkowym.

Jednak uwaga: jeżeli zgodnie z konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania taka osoba nie może zostać uznana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to pozostaje ona objęta ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Aby osiągnąć ten skutek, osoba fizyczna powinna przedłożyć płatnikowi podatku należnego w Polsce (o ile takowy występuje w sprawie) lub organowi podatkowemu (na jego żądanie) certyfikat rezydencji.

W sytuacji opodatkowania dochodów z pracy w Polsce, płatnik (o ile występuje w sprawie) obowiązany będzie pobierać zaliczki na podatek w Polsce na zasadach ogólnych. Jeżeli nie będzie płatnika, to osoba fizyczna sama powinna zacząć wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce (tak będzie, gdy jej pracodawca nie prowadzi żadnej zorganizowanej formy działalności w danym państwie, a deleguje jedynie pracowników do tego państwa).

Opodatkowanie dochodów z pracy nierezydenta w miejscu jej wykonywania oznacza też w szczególności, że osoba taka będzie musiała złożyć w Polsce podatkowe zeznanie roczne, ale oczywiście tylko w odniesieniu do dochodów z pracy wykonywanej faktycznie w Polsce.

Jeżeli przepisy konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dają stronie polskiej możliwość opodatkowania dochodów (przychodów) osób niemających w Polsce miejsca zamieszkania, to zgodnie z naczelną zasadą wynikającą z PIT, dochody te są opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Zgodnie z UPO, po pierwsze, pracowników delegowanych do Polski przez zagranicznego pracodawcę, jak i pracowników zawierających umowę o pracę bezpośrednio z polskim pracodawcą, należy uznać za nadal mających miejsce zamieszkania w Holandii, objętych w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Po drugie, zgodnie z art. 15 UPO, dochody z pracy najemnej (płace, uposażenia, inne podobne wynagrodzenia) podlegają opodatkowaniu w Holandii (w państwie, w którym pracownik ma miejsce zamieszkania), chyba że praca wykonywana jest w Polsce. Jeżeli praca jest wykonywana w Polsce, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Polsce. W praktyce oznacza to opodatkowanie dochodów z pracy i w Polsce i w Holandii (uwaga, zgodnie z UPO, Holandia zastosuje odpowiednią metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Holandii – art. 23 UPO).

Wynagrodzenie z pracy wykonywanej w Polsce nie podlegałoby opodatkowaniu w Polsce, tylko w razie ziszczenia się łącznie trzech warunków: pracownik przebywałby w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wynagrodzenie jest wypłacane przez firmę holenderską lub w jej imieniu, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę posiadaną przez pracodawcę w Polsce.

Mając na uwadze przywołane regulacje PIT oraz UPO stwierdzić należy, że:

• nawet jeśli pracownik o holenderskiej rezydencji podatkowej nie będzie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w odpowiednio liczonym okresie podatkowym, to dochody z wykonywanej w Polsce pracy na rzecz polskiego pracodawcy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce od pierwszego dnia jej wykonywania; opodatkowanie będzie na analogicznych zasadach jak dla rezydenta, gdzie polski pracodawca będzie płatnikiem podatku dochodowego;
• praca wykonywana w Polsce na rzecz holenderskiego pracodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce do momentu przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce w okresie dwunastomiesięcznym rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, o ile wynagrodzenie będzie wypłacał pracodawca holenderski;
• praca wykonywana w Polsce na rzecz holenderskiego pracodawcy będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce od momentu przekroczenia 183 dni, a pracownik nierezydent powinien „jako polski podatnik” zacząć sam wpłacać zaliczki na podatek należny w Polsce; pierwsza zaliczka będzie należna za miesiąc następujący po przekroczeniu wskazanego okresu, a podstawa opodatkowania zostanie wyliczona z uwzględnieniem wynagrodzeń uzyskanych od początku wykonywania pracy w Polsce.