Opodatkowanie dywidend zagranicznych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka - Doradca podatkowy), został opublikowany w listopadzie 2014 r. na łamach miesiecznika "TaxFin.pl". wydaniu miesięcznika branżowego "TaxFin".

Dochód z tytułu otrzymania dywidendy w związku z posiadaniem udziału w zyskach osób prawnych, podlega opodatkowaniu jako dochód kasowy. Zatem dopóki wspólnik nie otrzyma faktycznie pieniędzy ze spółki, w której posiada udziały, nie ma mowy o opodatkowaniu. Jest to co do zasady dochód, równy przychodowi (bez uwzględniania kosztów).

Z punktu widzenia opodatkowania dywidend zagranicznych, możemy mówić o dywidendach otrzymanych od podmiotów zagranicznych, jak i o dywidendach wypłaconych podmiotom zagranicznym.

Wypłata dywidendy zagranicznemu wspólnikowi

Co do zasady, w związku z wypłatą dywidendy, polska spółka dokonując jej, powinna potrącić z kwoty należnej udziałowcowi podatek dochodowy, należny w Polsce. Wynika to z tego, że zagraniczny udziałowiec objęty będzie w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym – co do zasady powinien płacić w Polsce podatki od dochodu osiągniętego na terytorium Polski. Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, zryczałtowany podatek od polskich dywidend wynosi 19%. Niezależnie od tego, nie jest wykluczone, że wspólnik będzie musiał kwotę dywidendy wykazać jeszcze raz w swoim kraju i opodatkować (z możliwością jednak uwzględnienia faktu, że zapłacił także podatek w Polsce). Spółka będąca płatnikiem ma także obowiązek przesłać podatnikom oraz urzędowi skarbowemu właściwemu dla opodatkowania osób zagranicznych informacje o dokonanych wypłatach i przekazanym do urzędu podatku. Wskazać jednak należy, że dokonując opodatkowania wypłacanej dywidendy, trzeba się kierować postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą przewidywać inne zasady czy wysokość opodatkowania dywidendy, niż nasze ustawy o podatkach dochodowych.

Wspólnik osoba fizyczna

Potrącony podatek od dywidendy, płatnik powinien odprowadzić w terminie do 20 dnia następnego miesiąca po dokonaniu wypłaty, do urzędu skarbowego właściwego dla opodatkowania osób zagranicznych. Termin zaś przekazania informacji podatkowej (IFT-1/IFT-1R) podatnikowi i urzędowi skarbowemu, to koniec lutego roku następującego po dokonaniu wypłaty. Płatnicy muszą sporządzić i przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu informację nawet wówczas, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o podatku dochodowym, nie są zobowiązani do poboru podatku.

Jak wspomniano wcześniej, pierwszeństwo zastosowania w momencie opodatkowania mają postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z krajem będącym stałym miejscem zamieszkania wspólnika. Zgodnie z postanowieniami takich umów, wysokość podatku, który można pobrać w państwie źródła (czyli w naszym przypadku w Polsce), jest ograniczona. W umowach są przyjęte różne stawki ograniczające wysokość podatku, który może być nałożony przez państwo źródła. Niektóre umowy przewidują jedną stawkę dla wszystkich dywidend (5%, 10% albo 15%), jednak większość przewiduje dwie stawki, przy czym do dywidend wypłacanych osobom fizycznym ma zastosowanie wyższa stawka (preferencje przewidziane są dla dywidend wypłacanych między spółkami).

Zastosowanie przez spółkę wypłacającą dywidendę niższej stawki podatku wynikającej z właściwej umowy albo niepobranie takiego podatku u źródła (jeśli umowa tak przewiduje), jest jednak możliwe pod warunkiem udokumentowania przez wspólnika jego miejsca zamieszkania do celów podatkowych, zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy dla niego organ administracji podatkowej. Posiadanie tego zaświadczenia nie jest wprost wymagane już w momencie wypłaty dywidendy, ale płatnik powinien mieć pewność, że certyfikat zostanie mu doręczony w terminie późniejszym. W razie bowiem kontroli i braku certyfikatu, spółka wypłacająca dywidendę, jako płatnik będzie zmuszona zapłacić albo dopłacić podatek z własnych środków.

Podstawowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie mają tu zastosowanie, to art. 3, art. 4 a, art. 30 a ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 i ust. 2, ust. 4 i ust. 6.

Wspólnik osoba prawna

Potrącony podatek od dywidendy, płatnik powinien odprowadzić w terminie do 7 dnia następnego miesiąca po dokonaniu wypłaty, do urzędu skarbowego właściwego dla opodatkowania osób zagranicznych. Termin zaś przekazania informacji podatkowej (IFT-2/IFT-2R) podatnikowi i urzędowi skarbowemu, to koniec trzeciego miesiąca roku podatkowego, następującego po dokonaniu wypłaty. Jak wskazano wyżej, informacja musi być sporządzona także wtedy, gdy do poboru podatku faktycznie nie doszło.
Dywidend wypłacanych pomiędzy osobami prawnymi, może dotyczyć zwolnienie od podatku dochodowego, po spełnieniu szeregu warunków. Regulacje w tym zakresie, zostały implementowane do polskiego porządku prawnego z dyrektywy unijnej.
Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

• wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

• uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; uzyskującym dywidendę może być także położony na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego zagraniczny zakład takiej spółki oraz odpowiednio podmiot posiadający siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej przy spełnieniu podwyższonych warunków dotyczących ilości udziałów (o czym niżej);

• spółka otrzymująca dywidendę, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej; w przypadku wypłat do spółek posiadających siedzibę lub miejsce zarządu w Konfederacji Szwajcarskiej, ten próg udziałów jest wyższy i wynosi co najmniej 25%;

• posiadanie udziałów musi mieć miejsce nieprzerwanie przez okres dwóch lat, jednak możliwe jest dopełnienie tego warunku w przyszłości, czyli już po dokonaniu wypłaty; gdyby ten warunek nie został ostatecznie dopełniony, to spółka, która otrzymała dywidendę, musi ją opodatkować i doliczyć odsetki za zwłokę;

• spółka, otrzymująca dywidendę, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

By zwolnienie miało zastosowanie, posiadanie udziałów (akcji) wynikać powinno co do zasady z tytułu własności.

Sama jednak wiedza o spełnieniu warunków nie jest wystarczająca. Konieczne jest posiadanie na to stosownych dokumentów i przedstawienie ich polskiej spółce, wypłacającej dywidendę. Owe dokumenty to:

• certyfikat rezydencji lub w przypadku istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony;

• oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów spółki otrzymującej dywidendę, bez względu na źródło ich osiągania;

• oświadczenie o posiadaniu udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę, w szczególności o zamiarze dalszego ich posiadania aż do osiągnięcia wymaganych dwóch lat.

Jeżeli okaże się, że wspólnik z jakiegoś powodu nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku, to tak jak w przypadku osób fizycznych, należy sprawdzić, czy z krajem siedziby wspólnika obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jeśli tak, to jakie zasady opodatkowania dla dywidend przewiduje. Podobnie jak osoby fizyczne, osoby prawne będące wspólnikami, aby skorzystać z ewentualnych korzystniejszych zasad opodatkowania, muszą wylegitymować się płatnikowi certyfikatem rezydencji.

Podstawowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakie mają tu zastosowanie, to art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4 a, ust. 4 b, ust. 4 c, ust. 4 d i ust. 6, art. 22 a, art. 22 b, art. 26 ust. 1, ust. 1 c, ust. 3, ust. 3 a, ust. 3 b, ust. 3 d.

Otrzymanie dywidendy z zagranicy

Wspólników, dla których miejscem zamieszkania lub siedziby jest Polska, obciąża tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy i w związku z tym podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Rozliczają się więc ze swoim urzędem skarbowym również z dochodów uzyskanych z tytułu posiadania udziałów w spółkach mających siedzibę zagranicą. Podatek od otrzymanej dywidendy, jaki należy opłacić w Polsce, to 19%. Nie są uwzględniane koszty uzyskania przychodów. Jednakże, zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, od podatku należnego od dywidendy, jaki trzeba uiścić w Polsce, można co do zasady odliczać podatek uiszczony od dywidendy zagranicą. Jak już bowiem wskazano w pierwszej części artykułu, dywidendy zazwyczaj podlegają także opodatkowaniu u źródła, w kraju siedziby spółki wypłacającej dywidendę, co wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podatek potrąca spółka dokonująca wypłaty dywidendy i polski wspólnik otrzyma ją w kwocie netto. W kontekście odliczania podatku potrąconego zagranicą, wskazać trzeba, że nie może to być więcej, niż „polskie” 19%, zatem jeśli u źródła potrącono polskiemu wspólnikowi więcej niż 19% dywidendy brutto, to po prostu w Polsce nie zapłaci od niej podatku, ale nie uwzględni tej „nadwyżki” w zakresie rozliczania innych podatków w Polsce.

W tym miejscu trzeba wskazać, że choć swego rodzaju zasadą w przypadku dywidend jest stosowanie jako zasady unikania podwójnego opodatkowania, zasady odliczenia (zaliczenia), to zdarzają się umowy, w których stosuje się drugą zasadę, metodę wyłączenia z progresją. Zgodnie z nią, dywidendy otrzymywane przez polskich wspólników podlegałyby zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce, i to nawet niezależnie od tego, czy podatek z tego tytułu został uiszczony u źródła. Jednak zagraniczne dochody wolne od podatku, należy uwzględniać przy obliczaniu stopy procentowej, mającej zastosowanie do dochodów tylko polskich, opodatkowanych według skali podatkowej. Zatem, skoro dywidendy są opodatkowane w Polsce podatkiem zryczałtowanym a nie według skali, to w sposób oczywisty nie uwzględnia się ich wartości przy rozliczaniu podatku w Polsce. Innymi słowy, w przypadku dywidend, zastosowanie metody wyłączenia z progresją, sprowadza się faktycznie do wyłączenia pełnego.

Wspólnik osoba fizyczna

Dla osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, dywidenda stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, i rozliczany w ramach odrębnego źródła od zasadniczych przychodów uzyskiwanych chociażby z pracy, działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, itp.
Jakkolwiek dochodu osiągniętego z tytułu zagranicznej dywidendy nie łączy się z innymi dochodami podatnika, w szczególności opodatkowanymi na zasadach ogólnych (według skali), to zryczałtowany podatek obliczony od dywidendy uzyskanej za granicą oraz podatek zapłacony za granicą, o który można pomniejszyć polski podatek, należy wykazać w zeznaniu rocznym. Podatek ten wykazuje się w zeznaniu dotyczącym dochodów:

• opodatkowanych według skali podatkowej (PIT-36) albo

• kapitałowych (PIT-38), albo

• opodatkowanych podatkiem liniowym (PIT-36L), lub

• z odpłatnego zbycia nieruchomości (PIT-39),

zależnie od tego, jakiego rodzaju zeznanie roczne przyjdzie złożyć podatnikowi, który otrzymał dywidendę.

Oczywiście należy się spodziewać, że tak kwota dywidendy, jak i kwota należnego od niej podatku u źródła, wyrażone będą w walucie. Aby zatem prawidłowo wykazać te wartości w polskim zeznaniu, kwotę przyznanej i „otrzymanej” dywidendy należy przeliczyć na złote, stosując średni kurs waluty ogłoszony przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zaś kwotę podatku wyrażoną w walucie obcej należy przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (potrącenia) podatku.
Jak wskazano wcześniej, podatek uiszczony w kraju źródła podlega co do zasady odliczeniu od podatku polskiego. Co istotne, przepisy ustawy nie wymagają, aby z krajem wypłacającego dywidendę zawarta była umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli w wyniku uwzględnienia odliczenia okaże się, że podatek od dywidendy trzeba dopłacić w Polsce, to w praktyce jego wartość zwiększa kwotę do zapłaty przez podatnika, wykazaną w zeznaniu od dochodów tylko polskich, albo też, jeśli podatnik wykazał nadpłatę w zakresie przychodów polskich, wartość ta zmniejsza kwotę nadpłaty.

Podstawowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie mają tu zastosowanie, to art. 11 a, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30 a ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 6, ust. 7, ust. 9, ust. 11.

Wspólnik osoba prawna

Polski wspólnik, co do zasady łączy dochody uzyskane z zagranicznych dywidend ze swoimi pozostałymi dochodami (przychodami) i opodatkowuje je tak jak pozostałe przychody z działalności. Jak jednak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwolnione są od podatku w Polsce dywidendy uzyskane poza terytorium naszego kraju, jeżeli tak stanowi odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której Polska jest stroną.

Jeżeli zaś dywidenda podlegała opodatkowaniu zagranicą i nie korzysta ze wskazanego zwolnienia, to polski wspólnik jest uprawniony do odliczenia od łącznego podatku należnego w Polsce, podatku uiszczonego w państwie źródła powstania dywidendy. Wysokość odliczenia jest jednak konsekwentnie ograniczona do wysokości podatku należnego w Polsce, jaki proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany zagranicą.

Tak jak w przypadku osób fizycznych, przeliczanie na złote kwot przychodu i podatku związanych z dywidendą, odbywa się według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i dzień zapłaty (potrącenia) podatku.

Zwrócić należy uwagę, że polski wspólnik może odliczać od polskiego podatku, jeżeli uzyskał przychody z dywidendy, dodatkowo kwotę podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę (która wypłaciła dywidendę) od dochodów, z których zysk został wypłacony polskiej spółce, w części odpowiadającej jej udziałowi w tym zysku. Warunkiem dokonania takiego odliczenia, jest posiadanie przez polską spółkę bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów w kapitale spółki zagranicznej, przez minimum dwa lata (przy czym owe dwa lata mogą upłynąć później, zaś jeśli warunek okresu posiadania nie zostanie dotrzymany, polska spółka będzie musiała skorygować rozliczenie, w którym uwzględniono odliczenie i dopłacić podatek dochodowy wraz z odsetkami). Odliczenie dotyczy spółek, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w państwie, które nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, EOG albo Konfederacją Szwajcarską. Ponadto, Polska musi posiadać z tym państwem obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Także to odliczenie jest objęte limitem wskazanym wcześniej dla odliczenia podatku od dywidendy.

W przypadku dywidend otrzymywanych od spółek zlokalizowanych w krajach członkowskich Unii Europejskiej, EOG oraz w Konfederacji Szwajcarskiej, możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku dla otrzymanych przez polskiego wspólnika dywidend, przy zachowaniu wskazanych wcześniej warunków, dotyczących wypłacania dywidendy za granicę, przy czym oczywiście odbiorcą preferencyjnie potraktowanej dywidendy ma być polska spółka.

Dodać jednak należy, że ani wskazanego zwolnienia od podatku, ani wcześniej opisanego odliczenia podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę od dochodu przypadającego na polskiego wspólnika nie można stosować, jeżeli wypłata dywidendy miała związek z likwidacją spółki zagranicznej.

Podstawowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakie mają tu zastosowanie, to art. 12 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20.