Określenie przychodu po nowelizacji przepisów w przypadku datio in solutum

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka - Doradca podatkowy), został opublikowany w grudniu 2014 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Niewątpliwie mając na uwadze istniejące od wielu lat wątpliwości co do oceny skutków podatkowych zrealizowania cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, w tym rozbieżności w orzecznictwie, Ministerstwo Finansów rękami ustawodawcy zdecydowało się jednoznacznie sprawę uregulować. Można powiedzieć, że na niekorzyść podatników. Nastąpi od 1 stycznia 2015 r.

Datio in solutum w prawie cywilnym

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Przepis ów pomieszczony jest w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy, na co wierzyciel musi się zgodzić. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania, oczywiście poza umową stron w tym zakresie, jest rzeczywiste wykonanie świadczenia „zastępczego” przez dłużnika.

Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Czym innym jest instytucja opisana w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Jak było do tej pory

W praktyce, instytucja datio in solutum była wykorzystywana przez podatników między innymi w procesach restrukturyzacji, przy wypłacie dywidendy, regulowaniu pożyczek czy umorzeniu udziałów. Przykładowo – w wypadku, gdyby spółka nie posiadała wystarczających środków pieniężnych, zamiast wypłaty dywidendy pieniężnej, mogłaby przenieść na udziałowca prawo własności składnika swojego majątku. W ten sposób spółka wypełniłaby zobowiązanie w stosunku do uprawnionego z dywidendy, bez konieczności np. zaciągania kredytu na ten cel.

Ocena jednak skutków podatkowych dla takiej spółki, spłacającej de facto swoje zobowiązanie, wcale nie była i nie jest jednoznaczna. Oto bowiem ugruntowały się w praktyce dwa równoprawne stanowiska, z których żadnemu nie da się przyznać jednoznacznej przewagi.

Datio in solutum oznacza przychód

Zgodnie z pierwszym z nich, forsowanym przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne, wydanie składnika majątkowego w celu zaspokojenia wierzyciela, w miejsce świadczenia pieniężnego, nie następuje pod tytułem darmym. Jakkolwiek bowiem dochodzi tutaj do zaspokojenia wierzyciela, a nie do zwolnienia dłużnika z długu, to jednak w następstwie wydania składnika majątkowego, dłużnik uwalnia się od ciążącego na nim zobowiązania. Organy dostrzegają w tym ekwiwalentność. W konsekwencji, skoro dochodzi do wydania rzeczy w zamian za coś innego, to mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu przepisów podatkowych. I dalej, skoro składnik majątkowy wychodzi z majątku dłużnika i przechodzi do majątku wierzyciela, to mamy do czynienia ze skutkiem rozporządzającym, powodującym zmianę właściciela. Powstaje zatem przychód podatkowy u podatnika, który wydaje swoją rzecz w celu zaspokojenia wierzyciela.

Argumentując zasadność tego stanowiska podnoszono dodatkowo, że taka sytuacja nie może być oceniana podatkowo inaczej, niż gdyby dłużnik najpierw sprzedał składnik majątku (niewątpliwie uzyskałby przychód), a następnie z uzyskanych środków uregulowałby zobowiązanie. W ogólnym zatem przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (co jest przychodem w szczególności), dopatrywano się podstaw do opodatkowania wydania rzeczy w ramach datio in solutum.

Datio in solutum nie oznacza powstania przychodu

Z kolei drugie stanowisko, prezentowane przez podatników i także część sądów administracyjnych (jednak większą część), zasadza się na skutku li tylko spłaty przez dłużnika zobowiązania. Spłacenie zaś zobowiązania nie może się w sposób oczywisty wiązać się z powstaniem przychodu dla dłużnika. Trudno twierdzić, że świadczeniem wzajemnym za wydany wierzycielowi składnik majątkowy będzie dla dłużnika zwolnienie go z obowiązku uregulowania długu w pieniądzu, bo dług jest przecież regulowany - nie dochodzi do żadnego zwolnienia z długu (umorzenia zobowiązania). Przecież nikt regulując swoje zobowiązanie nie uzyskuje przysporzenia (zmniejszają się pasywa ale i zmniejszają się aktywa). W jednym z wyroków WSA stwierdził, że w przypadku datio in solutum rzeczy lub prawa wydane w celu uregulowania zobowiązania, pełnią funkcję pieniądza. Uznanie, że podatnik byłby zobowiązany rozpoznać przychód z tej tylko przyczyny, że zwalnia się z ciążących na nim zobowiązań pieniężnych poprzez dokonanie świadczenia w formie innej niż wcześniej ustalona, sąd przyjął za pogląd zbyt daleko idący. W innym wyroku sąd wyraźnie odróżnił datio in solutum skutkujące wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, od zwolnienia z długu prowadzącego do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Ustawodawca zaś wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego. Zdaniem sądu zdarzenie wiążące się z powstaniem długu stanowi jedność ze zdarzeniem w postaci jego uregulowania, i nie można ich rozpatrywać oddzielnie. W szczególności sąd nie zgodził się z poglądem organu, że spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu, jest świadczeniem odpłatnym. W jeszcze innym orzeczeniu, WSA w Krakowie za niezasadne uznał stanowisko organu, w myśl którego rzeczowy sposób zwrotu świadczenia z wykorzystaniem instytucji datio in solutum sprawić ma, że nastąpi odpłatne zbycie rzeczy.

Innymi słowy, nie ma podstaw, aby to samo zdarzenie raz traktowane było jako przysporzenie - przychód podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 CIT, a raz jako czynnik niemający wpływu na przychody, w zależności od tego, czy ten zwrot ma wymiar pieniężny czy rzeczowy. „O możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje bowiem to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez spółkę innego świadczenia w opinii Sądu nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. (…) Skoro spłata długu nie rodzi po stronie skarżącej spółki przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi po stronie spółki przysporzenia.”. W tym wyroku WSA odwołał się do kilku orzeczeń NSA, z których wynikało, że jeżeli przeniesienie własności nieruchomości stanowi formę zastępczą wykonania świadczenia pieniężnego (datio in solutum), to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw. „Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy bądź praw majątkowych. Rzeczowa forma zwolnienia się z określonego zobowiązania przez przeniesienie własności nieruchomości stanowi tylko substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. Tym samym, tak jak w niniejszej sprawie zwrot w formie pieniężnej, musi być ona uznana za czynność prawną niewzajemną, której bezpośrednio ze strony otrzymującego świadczenie zastępcze nie odpowiada jakiekolwiek wzajemne świadczenie.”.

Jak będzie od 1 stycznia 2015 r.?

Sytuacja unormuje się od nowego roku i będzie ugruntowana prawnie. Ministerstwu Finansów udało się wprowadzić w życie jednak swoje poglądy, nadając im wymiar aktu prawnego. Oto bowiem w ustawach o podatkach dochodowych pojawia się nowy przepis, o brzmieniu: „W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem przychód ten określa się wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio." – art. 14 a ustawy o CIT. Analogiczny przepis został zawarty w art. 14 ust. 2 e ustawy o PIT.

Wprowadzenie tych regulacji oznacza de facto co do zasady obowiązek płacenia podatku od wartości regulowanych przez podatnika zobowiązań. Co więcej, Ministerstwo Finansów wskazywało w uzasadnieniu, że przepis ten ma na celu wyłącznie "doprecyzowanie" rzekomo już istniejących zasad opodatkowania. Stwierdzono, że wprowadzenie regulacji prawnych pozwoli na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Wskazano przy tym na rozbieżności istniejące w ocenie tego zagadnienia przez organy podatkowe i sądy administracyjne i niejednoznaczność stanowiska co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych.

Trudno się jednak zgodzić, że zmiana ma charakter tylko doprecyzowujący, skoro istniała tak duża rozbieżność orzecznictwa sądowego przy interpretacji tych samych regulacji prawnych. Uznać należy, że jednak mamy do czynienia z wprowadzeniem nowej regulacji prawnej, tym bardziej, że znalazła się ona w odrębnym przepisie, a nie jako rozwinięcie już istniejących, wyliczających przykładowe przychody. Jak by jednak nie ocenić charakteru tej zmiany, niewątpliwie celem jej wprowadzenia jest uszczelnienie systemu podatkowego i opodatkowanie jeszcze jednego zdarzenia prawnego, które czasami wymykało się organom spod opodatkowania.
Fakt jest jednak faktem – pojawi się nowy stan faktyczny, z którym wiązać się będzie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego. Jeżeli zaś już taki przychód powstanie, to nie może być kwestionowane prawo do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu, którym powinny być w szczególności wydatki poniesione na nabycie składnika majątkowego, wydawanego w ramach datio in solutum.

Zakładać należy, że kłopoty czekają podatników, którzy dokonali datio in solutum w obecnym stanie prawnym i nie rozpoznali przychodu z tym związanego. Wobec znowu niejednoznacznego charakteru wprowadzonej nowelizacji, sądy administracyjne zapewne będą niejednolicie podchodzić do tego, czy opodatkowanie datio in solutum istniało „nie wprost” w poprzednim stanie prawnym czy też pojawiło się dopiero od 1 stycznia 2015 r.