Odpowiedzialność biegłych rewidentów za niezgodne z regulacjami kształtowanie wynagrodzeń za usługi rewizji: teoria a praktyka

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Ewa Jakubczyk-Cały - Partner Zarządzający, Biegły Rewident) stanowi część materiałów z "XIII Dorocznej Konferencji auditingu w Jachrance" z dnia 24.10.2012 r.

Praktyka wskazuje, że podmioty uprawnione do badania oferują realizację tego samego zlecenia w kwotach bardzo istotnie różniących się wartościowo. Z czego wynikają tak istotne różnice? Czy to zjawisko należy uznać za normalne? Czy można uznać, że istnieją przesłanki naruszania podstawowych zasad etyki, takich jak profesjonalizm?

Poprzez zasadę profesjonalizmu rozumie się postępowanie zgodne z odpowiednimi przepisami prawa i regulacjami oraz unikanie wszelkich działań, które mogłyby przynieść ujmę zawodu biegłego rewidenta i wpływać negatywnie na dobrą reputację zawodu.

Strony trzecie otrzymując ofertę realizacji usług audytorskich w bardzo zróżnicowanych cenach mogą przecież skonkludować, że wynika to z istotnie różnych kompetencji, czasu przewidywanego na realizację zleceń, zbyt dużej chciwości – jeśli usługa jest wysoko wycenione, lub braku bezstronności i niezależności – jeśli usługa jest wyceniona za nisko. Warto  rozpatrzyć, czy przy ustalaniu wynagrodzeń firmy audytorskie nie stoją pod presją zagrożeń działań niezgodnych z podstawowymi zasadami etyki. Do tych zagrożeń można zaliczyć: czerpanie korzyści własnych, autokontrolę, promowanie interesów klienta, nadmierną zażyłość, zastraszenie.

Jak zatem ustalać wynagrodzenia i jakie są determinanty ich ustalania?

Komisja Etyki od kilku lat przygotowywała stosowne rekomendacje w zakresie kształtowania wynagrodzeń i przedstawiła je Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów celem ich przyjęcia i udostępnienia członkom Izby. Regulacje ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym w zakresie kształtowania wynagrodzeń.

Artykuł 60 ustawy stanowi, że uzyskiwane przez biegłych rewidentów i podmioty uprawnione do badania wynagrodzenie za wykonywanie czynności rewizji finansowej nie może być uzależnione od wyniku czynności rewizji finansowej i kształtowane przez świadczenie dodatkowych usług na rzecz jednostki. Regulacje te wiążą się ze stosowanym przez prawo i regulacje zabezpieczeniem zagrożeń dotyczących stosowania takich podstawowych zasad etyki jak niezależność wymagana przy usługach rewizji i profesjonalizm w realizacji usług. Ważne jest jednak, że zasada niezależności wymagana jest jedynie przy realizacji usług atestacyjnych , natomiast zasada profesjonalizmu dotyczy wszystkich usług świadczonych przez biegłego rewidenta.

Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym reguluje też, co powinno być determinantą kształtowania wynagrodzeń za usługi rewizji, określając że wynagrodzenie za świadczone czynności rewizji finansowej powinno odzwierciedlać: (1) realną pracochłonność, (2) stopień złożoności pracy oraz (3) poziom wymaganych kwalifikacji dla realizacji danego zlecenia.

Wynagrodzenia za usługi biegłego rewidenta według zasad kodeksu etyki  IFAC.

W rozdziale 240 określono, że wynagrodzenie za usługi powinno być ODPOWIEDNIE. Odpowiednie, to znaczy takie, które nie powoduje zagrożenia właściwego stosowania zasad etyki. Do tych zasad należą: (1) uczciwość, (2) obiektywizm, (3) zawodowe kompetencje i należyta staranność, (4) zachowanie tajemnicy, (5) profesjonalne zachowanie.

Rozważmy więc, które zasady może łamać ustalenie zbyt niskiego wynagrodzenia. Jakie zagrożenia dla realizacji zasad mogą wystąpić: (1) czerpania korzyści własnych?, (2) autokontroli?,  (3) promowania interesów klienta?, (4) nadmierna zażyłość?, (5) zastraszenie? W zasadzie potencjalnie możliwe jest łamanie każdej z podstawowych zasad etyki oraz dodatkowo zasady niezależności wymaganej przy usługach rewizji, a przyczyną może być każde z będących w katalogu zagrożeń.

Ustalenie za czynności rewizji zbyt niskich wynagrodzeń w stosunku do pracochłonności, wymaganych kwalifikacji, stopnia złożoności prac, może świadczyć o nieprofesjonalnej postawie (bo nie zastosowano się do regulacji obowiązującej w zakresie właściwej metodologii ustalania wynagrodzeń), złamaniu zasady zawodowych kompetencji i należytej staranności (bo nie oszacowano właściwie złożoności projektu, pracochłonności i wymaganych kwalifikacji – nie zbudowano strategii badania w trakcie budowania oferty i nie rozpoznano podstawowych informacji o kliencie, do czego zobowiązuje standard kontroli jakości, standardy rewizji finansowej).

Daje to potencjalnie sposobność wnioskowania klientowi, że audytor jest pod taką presją, że możliwe jest wpływanie na jego niezależność i ostateczny kształt opinii. Ewidentnie występuje zagrożenie dla postępowania zgodnie z zasadami etyki zawodowej zdefiniowane w regulacjach jako „ czerpanie korzyści własnych.”

Powyżej wskazane przyczyny wpływać mogą na niezachowanie wymaganej zasady obiektywizmu, niezależności i uczciwości (zarówno wobec klienta jak też członków samorządu zawodowego, inwestorów).

A czy ustalenie zbyt wysokiego wynagrodzenia może świadczyć o łamaniu zasad?

Oferowanie zbyt wysokiego wynagrodzenia (i przyjęcie takiej oferty przez jednostkę pomimo istnienia innych profesjonalnych ofert) może świadczyć o nie zastosowaniu zasady obiektywizmu, niezależności  i uczciwości wynikających np. z zagrożeń nadmiernej zażyłości czy też promowania interesów klienta.  

Zgodny z regulacjami harmonogram działań w zakresie pozyskiwania usługi rewizji finansowej przedstawia poniższy schemat:

Na każdym poziomie ofertowania powinno rozpoznawać się ryzyka badania oraz zagrożenia dla stosowania podstawowych zasad etyki oraz niezależności (o ile jest to usługa o charakterze rewizyjnym). W etapie budowy strategii badania należy oszacować m. in. skalę trudności projektu, pracochłonność, kryteria kwalifikacji i kompetencji osób, które są w stanie zrealizować zlecenie w odpowiedniej jakości oraz ich dostępność. Dopiero po wykonaniu dwóch pierwszych działań można ustalić wartość oferty oraz jej treść.

W przypadku wyboru oferty przez jednostkę dokonuje się dalszych procedur w oparciu o standardy rewizji takich jak: planowanie badania, przeprowadzenie czynności rewizyjnych, sformułowanie dokumentów finalnych, utrzymanie właściwej komunikacji z organami spółki w zakresie zakończenia badania.

Na każdym etapie zarówno ofertowania jak też realizacji usługi atestacyjnej niezbędne jest monitorowanie zarówno jakości usługi jak też zagrożeń dla działań niezgodnych z zasadami etyki. Zakres tego monitorowania nie może ograniczać się do wymogu niezależności obowiązującej wyłącznie przy realizacji usług atestacyjnych.

Do katalogu zagrożeń stosowania podstawowych zasad etyki można zaliczyć m. in. zdarzenia: (1) o charakterze powiązań finansowych, w tym udziały finansowe, pożyczki i gwarancje, bliskie powiązania gospodarcze z klientem usług poświadczających, (2) o charakterze powiązań rodzinnych i osobistych zażyłości np. powiązania rodzinne i osobiste, zatrudnienie u klienta usługi poświadczającej, niedawne zatrudnienie u klienta usługi poświadczającej, pełnienie obowiązków członka kierownictwa wyższego szczebla lub członka zarządu klienta usługi poświadczającej, długotrwałą współpracę personelu wyższego szczebla z klientami usług poświadczających (zagadnienia rotacji), (3) inne np. ustalanie wynagrodzenia, podarunki i wyrazy gościnności, rzeczywiste lub możliwe spory sądowe.

Ponadto, do takich zdarzeń zaliczyć można świadczenie usług nie będących usługami poświadczającymi klientom usług poświadczających, takich jak:

−    przygotowywanie zapisów księgowych i sprawozdań finansowych,

−    usługi wyceny,

−    świadczenie usług podatkowych klientom badania sprawozdania finansowego,

−    świadczenie usług audytu wewnętrznego klientom badania sprawozdania finansowego,

−    świadczenie usług związanych z systemami informacyjnymi klientom badania sprawozdania finansowego,

−    czasowe oddelegowanie personelu do klienta badania sprawozdania finansowego,

−    świadczenie usług wsparcia w procesach sądowych klientom badania sprawozdania finansowego,

−    świadczenie usług prawnych klientom badania sprawozdania finansowego,

−    rekrutacja wyższego rangą kierownictwa,

−    usługi dotyczące gospodarki finansowej spółek i tym podobne.

 

Warto zwrócić uwagę, że tylko część wymienionych zagrożeń została literalnie określona w Art. 56 ustawy jako kryterium uznania niezależności biegłego rewidenta (udziały finansowe, uczestniczenie w prowadzenie ksiąg rachunkowych, powiązania rodzinne).

Pozostałe przykłady zagrożeń ujęte w kodeksie etyki IFAC należy rozpatrywać w kontekście Art. 56 ustęp 3 punkt 6 ustawy (uczestnictwo w podejmowaniu decyzji przez jednostkę) i punkt 7 (z innych powodów, po przeprowadzeniu czynności do wyeliminowania zagrożeń, nie może sporządzić bezstronnej i niezależnej opinii lub raportu). Oczywistym jest, że każde złamanie zasady niezależności w realizacji usług atestacyjnych jest jednocześnie złamaniem podstawowych zasad etyki (np. profesjonalizmu, obiektywizmu, kompetencji), nie każde jednak złamanie poszczególnej podstawowej zasady etyki wiąże się z brakiem niezależności np. brak należytej staranności, kompetencji do realizacji określonego zlecenia, zachowania tajemnicy zbiorczo wpływa również na brak profesjonalizmu, ale nie musi wiązać się z brakiem niezależności.

 Kodeks etyki IFAC zapewnia ramy konceptualne pozwalające na zidentyfikowanie i ocenę zagrożeń działań etycznych, a następnie zastosowanie odpowiednich środków w celu ich eliminacji lub zmniejszenia wpływu tych zagrożeń na działania zgodne z zasadami etyki. Nakłada na podmioty uprawnione do badania i biegłych rewidentów obowiązek (1) rozpoznawania jakie zagrożenia istnieją lub mogą wystąpić w danych okolicznościach, (2) ocenić ich znaczenie i wpływ na postępowanie oparte na podstawowych zasadach etyki.

Jeżeli z oceny wyniknie, że zidentyfikowane zagrożenia nie są zupełnie bez znaczenia należy: (1) ustalić możliwe zabezpieczenia, (2) wybrać zabezpieczenia  odpowiednio do danej sytuacji, (3) zastosować wybrane zabezpieczenia likwidujące lub ograniczające zagrożenia do możliwego do zaakceptowania poziomu. Jeżeli zabezpieczenia będą niewystarczające należy zrezygnować z realizacji zlecenia.

Zagrożenia stosowania zasad etyki związane z ustaleniem wynagrodzenia.

Nadmierne uzależnienie finansowe podmiotu od łącznego wynagrodzenia pochodzącego od jednego klienta.

Art. 56 pkt. 3. podpunkt 4) ustawy określa, że bezstronność i niezależność nie jest zachowana, jeśli biegły rewident osiągnął w jednym roku, w ciągu 5 lat, co najmniej 40% przychodu rocznego z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej na rzecz jednostki, w której wykonywał czynności rewizji finansowej, lub jednostki z nią powiązanej (nie dotyczy to pierwszego roku działania biegłego rewidenta). Zasady bezstronności i niezależności stosuje się do biegłego rewidenta a także odpowiednio do podmiotów uprawnionych do badania  sprawozdań finansowych oraz członków zarządu i organów nadzorczych tych podmiotów lub innych osób wykonujących czynności rewizji finansowej oraz do sieci.

Kodeks etyki IFAC określa , że jeśli wartość wynagrodzeń otrzymywanych od jednego klienta usług poświadczających jest wysoka w proporcji do całkowitych wynagrodzeń otrzymywanych przez podmiot, to ze względu na zależność od tego klienta lub grupy klientów oraz obawy możliwości jego utraty, może powstać zagrożenie własnego interesu/czerpania korzyści. Wiązać się to może ze złamaniem podstawowych zasad uczciwości, bezstronności, niezależności, profesjonalnej postawy.

Znaczenie tego zagrożenia będzie zależało od takich czynników, jak  struktura podmiotu uprawnionego, czas jego działalności, jakościowe i ilościowe znaczenie klienta dla podmiotu. Jak można zauważyć kodeks IFAC nie określa procentowego dopuszczalnego progu  struktury wynagrodzeń od klienta usług, uznając jednak, że ocena zagrożeń powinna być dokonywana. Wynagrodzenie powinno być odpowiednie, tzn. nie stanowiące zagrożenia dla podstawowych zasad etyki.

Jeżeli klient badania jest jednostką zainteresowania publicznego i łączna kwota wynagrodzeń od klienta badania i jednostek z nim powiązanych w ciągu dwóch ostatnich lat wyniosła ponad 15% całkowitej kwoty wynagrodzeń uzyskanych przez podmiot wydający opinię o sprawozdaniach finansowych klienta, podmiot ten obowiązany jest zgłosić ten fakt osobom sprawującym nadzór oraz ustalić jaki rodzaj zabezpieczeń należy zastosować, w celu zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu.

W kontekście zagrożeń (wynikających z ustalenia wynagrodzenia) dla stosowania zasad etyki mieści się również obawa podmiotu przed możliwą utratą znaczącego klienta (zagrożenie: czerpania korzyści/własnego interesu). Na przykład czerpanie korzyści własnych stanowiące zagrożenie kompetencji zawodowych i należytej staranności powstaje wtedy, gdy wysokość proponowanego wynagrodzenia jest tak niska, że przeprowadzenie w tej cenie zlecenia zgodnie ze standardami zawodowymi może być trudne. Czasami może być to powiązane z poddaniem podmiotu naciskom służącym nieuzasadnionemu ograniczeniu zakresu wykonywanych prac w celu zmniejszenia wynagrodzenia.

Warunkowe wynagrodzenie z tytułu zlecenia atestacyjnego.

Wynagrodzenia warunkowe są kalkulowane w oparciu o z góry ustalone zasady związane z wynikiem transakcji lub skutkiem usług świadczonych przez jednostkę. Stwarza to zagrożenie czerpania korzyści własnych tak znaczące, że żadne zabezpieczenia nie mogę zredukować tego zagrożenia do akceptowalnego poziomu. Np. uznaje się, że nie jest akceptowalne, że wynagrodzenie za usługi rewizji finansowej będzie zależało od rodzaju wydanej opinii. Wobec tego ustalanie wynagrodzeń warunkowych za usługi atestacyjne  jest zabronione, bo narusza zasadę niezależności wymaganą przy świadczeniu usług atestacyjnych.

Wynagrodzenia zaległe.

Zagrożenie czerpania korzyści własnych może powstać wówczas, gdy klient zlecenia atestacyjnego przez długi czas zalega z uregulowaniem wynagrodzenia, szczególnie wtedy, gdy znacząca część wynagrodzenia nie jest wypłacana przed wydaniem sprawozdania atestacyjnego za kolejny okres, o ile zostanie sporządzone. Zazwyczaj należy się spodziewać, że podmiot zwróci się o uregulowanie płatności przed wydaniem takiego sprawozdania. Jeżeli wynagrodzenie nie zostanie wypłacone po wydaniu sprawozdania, wówczas dokonuje się oceny znaczenia zagrożenia i w miarę potrzeby stosuje się zabezpieczenia w celu wyeliminowania zagrożenia lub zredukowania go do akceptowalnego poziomu. Przykładem takiego zabezpieczenia jest zaangażowanie dodatkowego zawodowego księgowego, który nie brał udziału w wykonaniu zlecenia atestacyjnego, aby udzielił porady lub zweryfikował wykonane prace. Podmiot ustala, czy zaległe wynagrodzenia mogłyby zostać uznane za równoważne pożyczce udzielonej klientowi i czy ze względu na znaczenie zaległych wynagrodzeń stosowne jest ponowne przyjęcie zlecenia lub kontynuowanie zlecenia atestacyjnego.

Prowizje

Pobieranie prowizji przez biegłego rewidenta za polecenie usług innego biegłego zgodnie z regulacjami Art. 240.6 Kodeksu etyki prowadzi do czerpania korzyści własnych stanowiąc zagrożenie obiektywizmu, zawodowych kompetencji i należytej staranności.

Cel opracowania rekomendacji dotyczących procedur ustalania wynagrodzeń za czynności rewizji finansowej przez Komisję Etyki.

Komisja ds. Etyki zawnioskowała do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o podjęcie stanowiska w sprawie zasad i procedur ustalania wynagrodzeń za czynności rewizji przez podmioty uprawnione do badania. Oczekiwanym skutkiem  wydania takiego stanowiska miało być zestandaryzowanie metodologicznego podejścia do ustalania cen usług rewizji i innych usług atestacyjnych. Celem podjęcia tych prac przez Komisję Etyki było:

• przedstawienie interpretacji  zapisów ustawy o biegłych rewidentach oraz regulacji Kodeksu IFAC w zakresie ustalania wynagrodzeń za usługi świadczone przez biegłego rewidenta;
• uświadomienie biegłym rewidentom, że metodologia ustalania wynagrodzeń jest uregulowana w przepisach ustawy i zasadach etyki obowiązujących  biegłych rewidentów  i ich nieprzestrzeganie może skutkować sankcjami dyscyplinarnymi;
• ułatwienie podmiotom uprawnionym budowy własnych metodologii ustalania wynagrodzeń. Ze względu na fakt, że regulacje określają ramowe koncepcje ustalania cen (pozostawiając opracowanie szczegółowych zasad podmiotom uprawionym do badania) Komisja przedstawiła praktyczne aspekty budowy metodologii z uwzględnieniem specyfiki podmiotu;

 

Finalnym celem zgodnie z założeniami miało być:

1)    ułatwienie zastosowania się biegłych rewidentów do przestrzegania podstawowych zasad etyki;

2)    uzyskanie wysokiej jakości usług wykonywanych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych poprzez wzrost profesjonalizmu biegłych;

3)    wzrost rangi zawodu i jakości jego wykonywania oraz zatamowanie  deprecjacji zawodu biegłego rewidenta następującego na skutek stosowanych w praktyce cen dumpingowych;

4)    utrzymanie zdrowych zasad konkurencji poprzez zatamowanie odpływu młodych adeptów zawodu biegłego rewidenta (następującego ze względu na zmniejszenie się jego ekonomicznej atrakcyjności) i podtrzymanie ciągłości zawodu.

 

Ustalenia projektu stanowiska.

Obowiązki podmiotów w zakresie ustalenia metodologii ustalania wynagrodzeń.

Podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych powinny określić metodologię ustalania wynagrodzenia (ceny) za świadczone usługi rewizji finansowej, w tym co najmniej poprzez:

1. określenie stawek dziennych/godzinowych dla osoby lub grupy osób o tych samych lub zbliżonych kompetencjach,
2. oszacowanie pracochłonności i trudności usług danego projektu rewizyjnego.

 

Podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych zobowiązane są do przechowywania aktualnej metodologii ustalania wynagrodzenia (ceny) za świadczone usługi rewizji finansowej. Dokumentacja rewizyjna z każdego badania sprawozdania finansowego powinna zawierać określoną dla danej jednostki kalkulację wynagrodzeń, ustaloną zgodnie z przyjętą w podmiocie metodologią.

Oszacowanie kalkulacji ceny określonego zlecenia powinno być dokonane przez podmioty uprawnione do badania w trakcie procedury ofertowania i budowania strategii realizacji usług rewizji finansowej, z uwzględnieniem przeprowadzonych procedur akceptacji klienta.

Ze względu na fakt, że w trakcie budowy planu badania i jego realizacji mogą wystąpić odchylenia od szacowanej i określonej w ofercie ceny badania, dokumentacja rewizyjna powinna wskazywać przyczyny odchyleń o ile są istotne; a jeżeli wynikają z przyczyn jednostki badanej, to podmiot uprawniony do badania w odrębnym liście może powiadomić o tym fakcie organy spółki (zarządzające i nadzorujące), co stanowić będzie dodatkowy wkład w podnoszenie jakości i organizacji rachunkowości w jednostce badanej.

Wynagrodzenie (cena) za usługi rewizji finansowej powinno być ustalone na podstawie odpowiednich stawek za godzinę lub za dzień pracy każdej z osób lub grupy osób o tych samych lub zbliżonych kompetencjach, zaangażowanych w wykonywanie usług. Ustalenie stawek powinno być oparte na podstawowym założeniu, że organizacja pracy i przebieg świadczenia usługi są należycie zaplanowane, kontrolowane i zarządzane.

Wysokość wynagrodzenia (ceny) i jego wypłata nie mogą być uzależnione od czynników wpływających na bezstronność i profesjonalizm biegłego rewidenta.

Do czynników takich należą między innymi:

1. uzależnienie wynagrodzenia od wyniku czynności rewizji finansowej,
2. zatajenie lub przemilczenie faktów i okoliczności, które powinny być ujawnione przez biegłego rewidenta w związku z wykonywaną przez niego usługą rewizji finansowej,
3. kształtowanie wynagrodzenia przez świadczenie dodatkowych usług na rzecz jednostki.

Kryteria metodologii ustalania wynagrodzeń.

Podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych powinny ustalać wynagrodzenie (cenę) za świadczone usługi rewizji finansowej w taki sposób, aby były one odzwierciedleniem wartości usług zawodowych wykonanych na rzecz klienta z wzięciem pod uwagę następujących kryteriów:

1. Kryterium trudności – określające złożoność wykonywanej usługi tj. umiejętności i wiedzę konieczną dla danego rodzaju usług zawodowych,
2. Kryterium wykonawcy – określające poziom przeszkolenia i doświadczenia osób, które należy zatrudnić do wykonania usług zawodowych,
3. Kryterium pracochłonności – określające konieczną ilość czasu, jaką powinna przeznaczyć każda z osób zaangażowanych w wykonywanie danych usług zawodowych,
4. Kryterium ryzyka – określające zakres ponoszonej odpowiedzialności, jaką pociąga za sobą wykonywanie tych usług,
5. Kryterium szacowanych innych kosztów bezpośrednich związanych z realizacją umowy.

 

Przykładowa kalkulacja wynagrodzeń za usługi rewizyjne.

Przedstawiony przez Komisję Etyki przykład metodologii ma charakter wyłącznie poglądowy. Każdy podmiot uprawniony do badania uwzględniając właściwe regulacje tworzy swoją metodologię dopasowaną do struktury organizacyjnej podmiotu, jego wielkości i sposobu prowadzenia działalności.

 

Założenia koncepcyjne metodologii w oparciu o ujęte w regulacjach kryteria ustalania wynagrodzeń.

 Kryterium trudności

Szacowanie skali trudności powinno być dokonywane na etapie składania oferty. Jest pierwszym etapem po realizacji procedur akceptacji klienta w procesie ustalania ceny za usługę rewizji finansowej. Do typowych procedur, stosownie do postanowień zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów oraz procedur kontroli jakości, należy ocena potencjalnego klienta.

Ocena potencjalnego klienta powinna uwzględniać w szczególności:

a)    zebranie i przegląd dostępnych informacji ogólnych i finansowych o potencjalnym zleceniodawcy,

b)    uzgodnienie  wizyty i spotkania z Zarządem,

c)    rozważenie okoliczności, uzasadniających uznanie przez firmę danego zlecenia rewizji finansowej za wymagające szczególnej uwagi lub wiążącego się z tym nietypowego ryzyka,

d)    ocenę zdolności firmy do świadczenia usług rewizji finansowej potencjalnemu zleceniodawcy,

e)    ocenę niezależności firmy od zleceniodawcy,

f)     ustalenie, czy akceptacja zleceniodawcy jako klienta usługi rewizji finansowej nie spowodowałoby naruszenia zasad etyki zawodowej.

 

Celowe jest również wysłanie do potencjalnego klienta (przed złożeniem oferty) formularza, zawierającego zestaw pytań wspomagających szacowanie skali trudności usługi rewizji finansowej, dotyczących m.in.:

a)    podstawowych danych finansowych oraz rodzaju działalności,

b)    rezultatów poprzednich badań sprawozdań finansowych,

c)    transakcji nietypowych (np. instrumentów finansowych, umorzenia kapitału, leasingu, kontraktów długoterminowych, połączenia jednostek, podziału, przejęć itp.),

d)    transakcji z jednostkami powiązanymi, identyfikacją grupy kapitałowej,

e)    stosowanych zasad rachunkowości (ustawa o rachunkowości, MSSF),

f)     funkcjonowania kontroli wewnętrznej.

Wykonanie w/w procedur pozwoli na określenie skali trudności, która ma wprost proporcjonalny wpływ na kryterium wykonawcy oraz kryterium pracochłonności projektu. Im wyższa skala trudności projektu, tym bardziej kompetentny zespół ekspertów należy przyporządkować do wykonywania czynności związanych z realizacją usługi rewizji finansowej lub/oraz przeznaczyć większą ilość godzin na jej realizację.

Kryterium wykonawcy i kryterium pracochłonności

Posiadając wiedzę o skali trudności usługi rewizji finansowej realizowanej przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych należy przeanalizować kryterium wykonawcy. Kryterium wykonawcy oznacza określenie odpowiedniego do skali trudności projektu poziomu wiedzy (kompetencji) i doświadczenia osób, które powinny być zaangażowane do wykonania usługi, z uwzględnieniem zarówno czynności rewizyjnych, weryfikacyjnych, zarządzania projektem, jak też czynności administracyjnych.

W zależności od przyjętego kryterium trudności należy określić ilość czasu koniecznego na wykonanie usługi oraz ustalić optymalny ze względu na wymagane kompetencje skład zespołu, który będzie zaangażowany w realizację projektu. Każdej z grup kompetencyjnych w składzie zespołu przypisać należy obszary czynności. Proste czynności rewizyjne mogą być dokonywane przez asystentów, wnioskowanie w zakresie obszarów badania przez aplikantów, a planowanie badania, wnioskowanie, wydawanie opinii, kontrola jakości przez biegłego rewidenta.

Kryterium pracochłonności określamy biorąc pod uwagę ustalone wcześniej szacunki kryterium trudności i kryterium wykonawcy. Znając skalę trudności, ilość osób, wymagane kompetencje możemy oszacować niezbędną (odpowiednią) ilość godzin dla każdej z grup kompetencyjnych zespołu zaangażowanego w projekt. Przypisanie liczby godzin powinno uwzględniać rodzaj wykonywanych prac w stosunku do skali trudności, kompetencji i odpowiedzialności osób w zespole.

Kryterium ryzyka

Kryterium ryzyka wiąże się z zakresem ponoszonej odpowiedzialności za wykonywanie usług zawodowych.

W przypadku realizacji usług badania sprawozdania finansowego (wymagane jest zapewnienie o wiarygodności sprawozdania) ryzyko biegłego rewidenta jest większe niż w przypadku przeglądu sprawozdań finansowych (wymagane jest zapewnienie przez zaprzeczenie o rzetelności sprawozdania).

Rozpatrując kryterium ryzyka należy wziąć pod uwagę również ryzyka związane z potencjalnym klientem: np. branża, podatność branży na pranie brudnych pieniędzy, rotacja kadry finansowej i zarządzającej, nadmierna rotacja audytorów, duża ilość spraw spornych itp. jak i uregulowania w umowach, które mogą zawierać szczególne zapisy.

Na szacunek ryzyka wpływ ma zarówno kryterium trudności (im bardziej skomplikowane transakcje tym większe ryzyko) jak też kryterium wykonawcy (im bardziej kompetentny zespół to ryzyko mniejsze) oraz kryterium pracochłonności (im więcej czasu przeznaczonego na realizację usługi, tym mniejsze ryzyko).

Inne koszty bezpośrednie

W kalkulacji ceny mogą być uwzględniane inne koszty bezpośrednio związane z realizacją usługi rewizji finansowej: np. koszty przejazdów, diet, delegacji, koszty zakupu specyficznych dla realizacji tej usługi narzędzi, o ile nie zostały one objęte narzutem kosztów wydziałowych i ogólnych kalkulacji stawek godzinowych robocizny.

 

Przykładowa kalkulacja stawek godzinowych/dziennych zespołu realizującego czynności rewizji finansowej,

1)    Oszacowanie skali trudności projektu, wymaganych kompetencji osób do jego realizacji oraz ilości czasu (w godzinach lub dniach) niezbędnych do realizacji projektu pozwala na przystąpienie do szacowania wynagrodzenia (ceny) za usługę rewizji finansowej. W tym celu niezbędne jest określenie stawek godzinowych lub dziennych w podziale na grupy kompetencyjne zespołu bezpośrednio zaangażowanego w realizację czynności rewizyjnych.

2)    Kalkulację ceny jednej roboczogodziny / roboczodnia można sporządzać odrębnie dla każdej osoby zaangażowanej w projekcie lub też podmiot uprawniony do badania może posługiwać się kalkulacjami uśrednionymi dla każdej z grup kompetencyjnych zatrudnionych przy realizacji projektu.

3)    W przypadku, gdy podmiot uprawniony do badania jest mały (np. prowadzony w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej) celowe jest, aby kalkulacja ceny zawierała syntetyczny wykaz grup czynności i w takim przypadku stawki określa się dla rodzaju czynności niezależnie od tego, że wszystkie procedury wykonywane są przez biegłego rewidenta.

4)    Poniżej, na przykładzie grupy kompetencyjnej: biegli rewidenci, przedstawione jest szacowanie kosztów roboczogodziny. Podobne kalkulacje sporządza się dla poszczególnych grup kompetencyjnych (np. asystenci, aplikanci itp.).

lp.		Wyszczególnienie	Zł/godz.
I.		Koszty   osobowe
	1.	Średnioroczne   wynagrodzenia brutto biegłych rewidentów przeliczane na godzinę	….zł/godz.
	2.	Średnioroczne   narzuty na wynagrodzenie biegłych rewidentów przeliczane na godzinę	….zł/godz.
	3.	Inne   świadczenia pracownicze biegłych rewidentów przeliczane na godzinę	….zł/godz.
	4.	Razem   koszt osobowy jednej roboczogodziny biegłych rewidentów (suma poz.1+2+3)	….zł/godz.
II.		Koszty   pośrednie i ogólnozakładowe
	1.	ustalone   procentowo na bazie danych historycznych z uwzględnieniem planowanych zmian   odniesione w relacji  do kosztów   osobowych (koszty wydziałowe + koszty ogólnozakładowe/bezpośrednie koszty   osobowe)	…..%
III.		RAZEM   KOSZTY (poz. I.4. x poz.II.1.)	….zł/godz.
IV.		OCZEKIWANA   MARŻA	…..%
V.		KALKULOWANA   ROBOCZOGODZINA (poz. III. x poz. IV.)	….zł/godz.

5)    Koszty pośrednie wydziałowe i ogólnozakładowe łącznie powinny obejmować koszty stałe funkcjonowania podmiotu uprawnionego do badania, jak też koszty zmienne nie ujęte w kosztach osobowych oraz innych wydatkach przyporządkowanych bezpośrednio do projektu, w stosunku do którego szacujemy wynagrodzenie (cenę) za usługę. Do kalkulacji poszczególnych roboczogodzin grup kompetencyjnych przypisuje się odpowiednią część tych kosztów.

Etapy i sposób kalkulacji ceny w oparciu o kryteria.

Etap I – Ustalenie skali trudności projektu (kryterium trudności).

Skalę trudności należy określać w wyniku wykonania procedur oceny potencjalnego Zamawiającego określonego w pkt. 7.1.1 Ma to wpływ na dobór zespołu, pracochłonność projektu oraz kryterium ryzyka. Można przyjąć, że jeżeli występuje:

• średnia/standardowa skala trudności: współczynnik 1,
• poniżej średniej: współczynnik np. 0,9 ,
• powyżej średniej: współczynnik np. 1,1.

Współczynnikiem tym korygujemy oszacowane standardowe stawki robocizny. 

 

Etap II – Ustalenie wymaganych kompetencji zespołu realizującego usługę rewizji finansowej oraz pracochłonności projektu (kryterium wykonawcy oraz kryterium pracochłonności).

Na bazie oceny skali trudności w strategii badania szacujemy konieczny z punktu widzenia wymaganych kompetencji skład zespołu rewizyjnego i pracochłonność według grup kompetencyjnych. Procedury budowy strategii badania powinny wstępnie określać sposób organizacji projektu rewizyjnego (patrz: procedura określona w pkt. 7.1.3).

Założenia przykładu: Na bazie posiadanych informacji o zamawiającym oszacowano:

*W przykładzie przyjęto możliwe grupy kompetencyjne: managera projektu (celowe, aby był nim biegły rewident), senior aplikant, junior aplikant. Nazwy grup kompetencyjnych podmioty uprawnione do badania  powinny dostosować indywidualnie do swojej organizacji.

Etap III – Określenie wpływu ryzyka na wynagrodzenie

Na bazie procedur określonych w pkt. 7.1.3 przyjęto, iż w przypadku standardowego ryzyka wskaźnik wynosi 1, zwiększone ryzyko powoduje wzrost wskaźnika powyżej jedności, zmniejszone ryzyko to wskaźnik poniżej jedności. Wskaźnik, w zależności od ustalonej procedury, można zastosować do całej kalkulacji zlecenia, zakładając, że ryzyko dotyczy całego zespołu, lub do tej części kalkulacji ceny, która dotyczy pełnienia funkcji managera lub biegłego rewidenta w projekcie. Przyjęty wskaźnik powinien być skorelowany m. in. w stosunku do ustalonej skali trudności projektu, jak też rodzaju usługi rewizji finansowej (np. badanie, przegląd, inna usługa), oraz odbiorcy usługi rewizji finansowej (np. jednostki zainteresowania publicznego, inne jednostki).

 

Etap IV – Szacowanie innych kosztów bezpośrednich

Należy dokonać szacunku zgodnie z regulacjami punktu 7.1.4.

W przykładzie oszacowano koszty dojazdu, diet, hoteli na wartość …Q  zł.

 

Etap V – szacowanie stawek według grup kompetencyjnych

Założenia: zgodnie z opisaną w punkcie 7.1.5. metodologią kalkulacji wynagrodzeń określono stawki godzinowe wg grup kompetencyjnych:

 

* W przypadku, gdy skala trudności projektu jest wyższa niż przeciętna wysokość stawek standardowych określonych w regulacjach podmiotu na dany rok, można skorygować wskaźniki według zasad określonych w Etapie 5.

 

Etap VI – Przykładowa kalkulacja wynagrodzenia (ceny) za usługi rewizji finansowej podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań

Na bazie strategii i organizacji projektu rewizyjnego określonego w etapie I i II kalkulacji ceny i stawek według grup kompetencyjnych określonych w Etapie V, z uwzględnieniem ryzyka i innych szacowanych kosztów bezpośrednich oszacowanych w Etapie III i IV kalkulacji ceny, należy oszacować ofertowaną cenę za usługę rewizji finansowej. 

* W przypadku korzystania z usług ekspertów zewnętrznych możliwe jest wstawienie łącznej kwoty ryczałtowej o ile ekspert zewnętrzny nie reprezentuje podmiotu uprawnionego do badania, i usługa nie ma charakteru czynności rewizyjnych.

** Wskaźnik wynikający z oszacowania kryterium ryzyka można odnieść do całości kosztów kalkulacji – jak w powyższym przykładzie, lub powiększyć wskaźnikiem wybrane pozycje ceny, np. koszty związane z zarządzaniem projektem.

 

Wnioski: regulacja a praktyka.

Skutki niewłaściwego ustalania cen.

Na skutek braku metodologii, lekceważenia przepisów i regulacji od lat następuje obniżanie przeciętnie uzyskiwanych cen za usługi rewizji finansowej. Wiele podmiotów oferuje wręcz dumpingowe ceny, przy których uzyskanie wymaganej jakości świadczenia usług jest prawie niemożliwe. Przynosi to obniżenie prestiżu zawodu. Działania takie doprowadzają do sytuacji zmniejszania ilości podmiotów uprawnionych do badania, bo nie są one w stanie ekonomicznie sprostać wciąż rosnącym wymogom w zakresie permanentnego zwiększania kompetencji zespołów audytorskich, nie godzą się też z rosnącym ryzykiem działalności przy wciąż spadających cenach.

Również osoby kończące postępowanie kwalifikacyjne tylko czasami podejmują się wykonywania zawodu, bo się to po prostu nie opłaca.

Następuje więc deprecjacja wykonywania zawodu, pożądane jest jedynie uzyskanie uprawnień biegłego rewidenta, natomiast praktykę zawodową realizuje coraz mniej członków Izby.

Wszystko to dzieje się w wyniku nieprzestrzegania regulacji, które przecież istnieją i w istocie miały chronić prestiż zawodu. Powstaje pytanie dlaczego? Dlaczego biegli rewidenci nie zawsze przestrzegają podstawowych zasad etyki? Dlaczego organy samorządu zawodowego nie podejmują działań prewencyjnych i dyscyplinujących w tym zakresie?

Oczywistym jest, że w całym procesie pozyskiwania i realizacji usługi należy monitorować i jakość usługi i przestrzeganie zasad etyki. Na każdym etapie należy rozpoznać ryzyko/zagrożenia dla stosowania zasad. Tak przecież stanowią przyjęte przez KRBR zasady etyki. Jak ma to zrobić biegły rewident (przy założeniu, że chce działać fair – a przecież nie zawsze tak jest) jeżeli nie ma wsparcia w interpretacji przepisów?

Komisja Etyki już w 2009 roku przedstawiła projekt stanowiska w sprawia ustalania wynagrodzeń, który do tej pory nie został przyjęty przez Krajową Radę biegłych Rewidentów (bo zdecydowano o nie poddawaniu stanowiska pod głosowanie).

Można zatem uznać, że deprecjacja zawodu, spadek atrakcyjności segmentu usług audytorskich następujący w wyniku stałego zmniejszania jego zyskowności następuje na nasze życzenie: zarówno poszczególnych członków jak też organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta za naruszenie obowiązujących regulacji.

Zgodnie z Art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy, biegły rewident jest zobowiązany do przestrzegania standardów rewizji finansowej, zasad niezależności oraz etyki zawodowej.

Zgodnie z Art. 31 ust. 1 ustawy, biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej.

Zgodnie z Art. 49 ust. 1 ustawy, podmiot uprawniony do badania jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości.

Art. 49 ust. 2 ustawy stanowi, że podmiot uprawniony do badania jest obowiązany dbać o przestrzeganie zasad etyki zawodowej, zasad niezależności oraz standardów rewizji finansowej przez biegłych rewidentów przeprowadzających czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych.

Art. 51 ust. 1 stanowi, że podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych ponosi odpowiedzialność za szkodę spowodowaną swoim działaniem lub zaniechaniem.

Art. 51 ust. 3 stanowi, że ograniczenie odpowiedzialności nie dotyczy przypadków umyślnego naruszenia obowiązków zawodowych przez biegłego rewidenta.

Art. 56 ust 1 stanowi, że biegły rewident, wykonując czynności rewizji finansowej