Odnowienie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Andrzej Dembiński), został opublikowany 15 grudnia 2017 r. na portalu TaxFin.pl.

Przepis art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w czterech punktach wymienia podstawowe kwestie, które obejmuje Ordynacja podatkowa. Osią zawartej w niej regulacji są ogólne zagadnienia materialnego prawa podatkowego, ujęte w ramach zobowiązań podatkowych, o których mowa w pkt 1, oraz przepisy służące realizacji prawa materialnego. Do tej ostatniej kategorii można zaliczyć nie tylko postępowanie podatkowe zarówno w ścisłym, jak i szerokim ujęciu, które odzwierciedla pkt 3 (postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa i czynności sprawdzające), lecz także informacje podatkowe i tajemnicę skarbową. Ordynacja podatkowa w art. 4 wprowadza definicję obowiązku podatkowego rozumianego jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym samym dla określenia obowiązku podatkowego należy każdorazowo odnieść się do przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn określa obowiązek podatkowy w tym podatku. Obowiązek podatkowy będzie powstawał w zależności od zdarzenia będącego przedmiotem opodatkowania – i tak:

• przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku;
• przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia;
• przy nabyciu tytułem zachowku – z chwilą zaspokojenia roszczenia;
• przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;
• przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych określonych w art. 1 ust. 2 Ustawy – z chwilą śmierci wkładcy;
• przy nabyciu jednostek uczestnictwa określonych w art. 1 ust. 2 Ustawy – z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego;
• przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń;
• przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia;
• przy nabyciu w drodze zasiedzenia – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie;
• przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności;
• przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw.

Ustawodawca dodatkowa w ust. 4 art. 6 Ustawy wprowadził przepis, który stanowi, że „Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia”.

Stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik:

• nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
• w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wykładnia wskazanych przepisów była przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r. sygn. II FSK 2120/15. Stan faktyczny sprawy dotyczył podatnika, który nabył na podstawie Ustawy w 1/3 części spadek po zmarłym w dniu 4 grudnia 2002 r. ojcu, jednocześnie nie zgłaszając tego faktu na stosownym dokumencie. W dniu 29 maja 2014 r. podatnik ten złożył zeznanie podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Do zeznania, oprócz dokumentów potwierdzających tytuł prawny zmarłego do nieruchomości oraz praw majątkowych zmarłego ojca, podatnik załączyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi z art. 16 Ustawy dotyczącej nieruchomości. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie organ podatkowy ustalił, iż strona dziedziczy udział wynoszący 1/3, wobec czego wartość masy spadkowej stanowiąca w stosunku do strony podstawę wymiary podatku wynosi 77.083 zł. Z podstawy opodatkowania wyłączono: długi i ciężary w postaci 1/3 części średnich kosztów pogrzebu w kwocie 1.333 zł, kwotę wolną od podatku dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej, tj. kwotę 9.637 zł, zgodnie z art. 9 Ustawy, natomiast na podstawie art.16 Ustawy zastosowano ulgę podatkową w kwocie 18.750 zł, zaś należny podatek wyliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy wyniósł 2.699 zł. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę podatnika, który następnie złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu musiał odpowiedzieć na pytanie dotyczące charakteru prawnego powołanego przepisu art. 6 ust. 4 Ustawy. Należy przy tym wskazać, że doktryna i orzecznictwo nie były w tym zakresie spójne. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku zgodnie z którym przedmiotowy przepis ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy, albowiem określa on po pierwsze moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny i odmienny od podstawowego – wynikającego z art. 17a ust. 1 Ustawy – obowiązek instrumentalny. Tym samym uznał stanowisko wyrażone w glosie B. Brzezińskiego do uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90 (POP 1992, nr 4, poz. 88) za nieprawidłowe. Przepis art. 17a ust. 1 Ustawy stanowi, że „Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.” Zdaniem NSA wskazany obowiązek instrumentalny jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania i zastępuje to zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył i jako element konstrukcyjny stosunku podatkowo – prawnego ma charakter materialnoprawny. Kolejną kwestią podniesioną przez NSA było to, że przepis
art. 6 ust. 4 Ustawy nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem, jakby wynikało z wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, niepubl., „całościowej i odrębnej od innych (…) regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego”, tym samym mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny od „odnowiony”, albo „ponowiony”, jest moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani „całościowa”, ani „odrębna” regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii przedawnienia obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podtrzymał stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji oraz organ podatkowy. NSA w uzasadnieniu podkreślił, że w Ustawie zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1–6 oraz ust. 2 Ustawy) m.in. tytułem nabycia spadku. W przedmiotowej sprawie nabycie to nastąpiło w 2002 r. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej „zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy”. Stosownie zaś do art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, zeznanie podatkowe zostało złożone dopiero w 2014 r., czyli po 12 latach), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 art. 68 Ordynacji podatkowej, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z obu wskazanych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło nie tyle zobowiązanie podatkowe, a tylko wygasła w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Wprawdzie dostrzec należy, że treść art. 68 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o „niepowstaniu zobowiązania podatkowego”, a art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, który był podstawą uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, POP 1992, nr 4, poz. 88 – o „niemożności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego”, to jednak nie można – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego. Co więcej – nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mówi przecież o „niepowstaniu obowiązku podatkowego”, ale o „niepowstaniu zobowiązania podatkowego”. Zdaniem NSA skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego – odnowionego – momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim jest stwierdzenie pismem nabycia spadku niezgłoszonego do opodatkowania (tu: prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Łodzi – Śródmieście z dnia 18 listopada 2013 r. II Ns 711/13). Art. 68 § 1 ord. pod. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego albo 5 lat, gdy chodzi o obowiązek podatkowy niezgłoszony do opodatkowania, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt stwierdzenia obowiązku pismem zaistniał w dniu uprawomocnienia się postanowienia, co wprost wynika z art. 6 ust. 4 Ustawy. a więc w dniu 10 grudnia 2013 r. To oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2016 r.

Zdaniem autora stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2017 r. sygn. II FSK 2120/15 wymaga głębszej analizy. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że „W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 ord. pod., a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 ord. pod. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego) to nie może tu być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.” W tym zakresie należy odnieść się do systematyki Ordynacji podatkowej, otóż obydwa wskazane przez NSA przepisy (art. 68 oraz 70 Ordynacji podatkowe) zostały przez ustawodawcę umieszczone w rozdziale III „Zobowiązania podatkowe”, rozdział 8 „Przedawnienie”. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej „Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części w skutek: przedawnienia”. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie, że przepis art. 68 § 1 oraz § 2 nie będą miały zastosowania do regulacji wskazanych w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „(…) przy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy uwzględnić także i to, że co prawda podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem nabycia spadku i nie zgłosił tego nabycia w podstawowym terminie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 ord. pod.) jest poddany sankcji [jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie (…) zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat (…)] polegającej na przedłużeniu kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, mając także na względzie tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, uznał, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 ord. pod. przedstawiona w skardze kasacyjnej nie jest w tym przypadku trafna. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że art. 68 § 1 ord. pod. nie zawiera przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 ord. pod. nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2–7 ord. pod. dotyczące tych instytucji prawnych nie mają w tym także przypadku zastosowania. Poza tym obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej, ma charakter aktualny, bo nie wygasł. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę na to, że konsekwencją powyższych rozważań jest to, iż skoro nie wygasł w omawianym przypadku obowiązek podatkowy, to przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówiący „o obowiązku podatkowym, który powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia” jest wadliwie zredagowany, gdyż w istocie chodzi tu o moment powstania obowiązku podatkowego – bo o tym jednolicie mówi art. 6 ust. 1–3 u.p.s.d., a nie o obowiązku podatkowym jako takim. Ten wywołało uprzednie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych.” Zatem w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 Ustawy nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej albowiem art. 6 ust. 4 Ustawy nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.