Odliczenie VAT a nieświadomy udział w transakcji karuzelowej

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski - Konsultant ds. doradztwa podatkowego), został opublikowany w lutym 2017 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Przestępstwa skarbowe z wykorzystaniem tzw. karuzel podatkowych należą do najbardziej obciążających państwowy budżet. Rozmiar nielegalnego procederu powoduje, że nierzadko, zamiast faktycznych organizatorów, odpowiedzialność – poprzez brak prawa do odliczenia podatku naliczonego – ponoszą podatnicy, których udział w takiej karuzeli jest mimowolny i nieświadomy.

Uczestnicy karuzeli podatkowej

Konstrukcja podatku od towaru i usług (zasady naliczania i odliczania podatku, specyfika transakcji wewnątrzwspólnotowych, zwrot podatku) powoduje, że głównym celem przestępstw z zastosowaniem karuzel podatkowych jest: wyłudzenie zwrotu podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony oraz uniknięcie opodatkowana lub wprowadzenie do obrotu towaru pochodzącego z nielegalnych źródeł. W orzecznictwie podnosi się, że  pod pojęciem karuzeli podatkowej należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się między innymi do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary krążąc w łańcuchu dostaw krajowych wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Przy czym "nienależna korzyść", możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. albo poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany (WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/15). W transakcji karuzelowej można wyróżnić określone grupy podmiotów: znikającego handlowca, bufora, brokera czy tzw. spółki wiodące. Znikający handlowiec oznacza podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, który prowadząc działalność ma zamiar dokonać oszustwa poprzez nabycie towarów i usług, a następnie ich odsprzedaż bez odprowadzenia podatku należnego. Nazwa ta bierze się stąd, że w celu utrudnienia wykrycia przestępstwa podmioty te po jakimś czasie są likwidowane, aby brak było możliwości ich skontrolowania. Bufor z kolei to tyle, co podmiot przestrzegający wszelkich obowiązków związanych z rozliczaniem VAT i płacący podatki, przez co uwiarygodniający transakcje. Co do zasady, może to być podmiot świadomy przestępczego procederu, choć często zdarza się, że rolę bufora pełnią podatnicy tego nieświadomi, którzy w transakcje karuzelowe wplątani są  bez wiedzy i woli. Ostatnim elementem w karuzeli podatkowej jest broker, który odsprzedaje zakupione od bufora towary. Podobnie jak w przypadku bufora, broker jest podmiotem rozliczającym podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami (korzyścią jest np. zakup towaru po cenach niższych, niż rynkowych). Brokerem może być podmiot świadomy nielegalnego charakteru transakcji, ale również  - tak jak w przypadku bufora – podatnik nie mający świadomości o przestępczym charakterze czynności. Przedsiębiorcą wiodącym jest zaś organizator przestępstwa, na którym realizowany w sposób karuzelowy obrót towaru zaczyna się i kończy. Jako organizator karuzeli jest to podmiot, którego najtrudniej wykryć.

Karuzela a odpowiedzialność podatkowa

Transakcje karuzelowe są czynnościami o charakterze przestępczym, stąd oczywistym jest penalizacja udziału w takim procederze. Niestety, pod pewnymi warunkami, do odpowiedzialności mogą być również pociągnięci podatnicy, których udział w karuzeli jest nieświadomy. Zgodnie z przepisami Kodeksu karnego skarbowego przestępstwo skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeśli kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Równocześnie można popełnić czyn zabroniony nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć. Powyższy przepis może stanowić podstawę odpowiedzialności karnej skarbowej za udział w karuzeli podatkowej. Niezależnie od powyższego możemy wskazać szczególny rodzaj odpowiedzialności, jaką będzie swoiście rozumiana odpowiedzialność podatkowa, realizowana poprzez pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego po stronie uczciwych podatników.  Jak stanowi ustawa VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Choć prawo do odliczenia VAT stanowi jeden z filarów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, nie budzi zastrzeżeń pozbawianie tego prawa podatników, którzy w karuzeli podatkowej działają świadomie, ze z góry powziętym zamiarem, o tyle pozbawiania tego prawa podatników, których uczestnictwo w takich czynnościach ma charakter mimowolny i nieświadomy, może budzić  poważne wątpliwości. Podobnie jak ma to miejsce w przypadku Kodeksu karnego skarbowego, tak i w przypadku ustawy VAT nieświadomy uczestnik karuzeli musi wykazać, że jego uczestnictwo miało miejsce pomimo zachowania wszelkiej staranności przed zawarciem danej transakcji. Brak bowiem takiej staranności będzie skutkował zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.   W utrwalonej już praktyce organów podatkowych, ale też i sądów administracyjnych, podatnik będzie ponosił konsekwencje (w postaci braku prawa do odliczenia) za działania kontrahenta, gdy: wiedział on o oszustwie popełnianym przez kontrahenta i mimo to podjął współpracę albo: nie wiedział, a powinien był wiedzieć o oszustwie, tj. gdy transakcji towarzyszą okoliczności, które powinny budzić wątpliwości co do legalności działań kontrahenta. Innymi słowy, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku, a samej transakcji będzie można przypisać domniemanie legalności, gdy wykaże, że o oszustwie nie wiedział lub nie mógł wiedzieć oraz że dochował należytej staranności przy sprawdzeniu, że nie bierze udziału w nielegalnych czynnościach. Spełnienie powyższych wymogów pozwala w konsekwencji na realizację zasady neutralności VAT. Jak np. wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 733/16, oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń podniósł, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach (sygn. akt I FSK 169/16 z dnia 18 października 2016 r.). Wykazanie należytej staranności w kontekście transakcji karuzelowych w znacznej ilości przypadków wiąże się z wejściem w spór z organem podatkowym i dokonuje poprzez postępowanie podatkowe. Znajdują w takim przypadku wszystkie zasady i regulacje w zakresie postępowania dowodowego, a zatem ocena czy podatnik dochował należytej staranności przed zawarciem transakcji winna nastąpić na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Ciężar wykazania zaś, że podatnik nie dochował należytej staranności leży po stronie organów podatkowych. W orzeczeniu NSA z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 46/14 podniesiono, że to od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur, i dokonując odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej faktury, działał ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania. Co ważne, kwestia dobrej lub złej woli może mieć miejsce tylko i wyłącznie wtedy, gdy sama transakcja miała miejsce. Jeśli bowiem faktury nie odzwierciedlają żadnych czynności gospodarczych, to nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nieznajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym (vide: WSA w Białymstoku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt. I SA/Bk 376/16).

Należyta staranność

TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 orzekł, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana dostawa wiązała się z przestępstwem. W orzeczeniu tym szczególnej uwagi wymaga fakt, iż TSUE wskazał pewną granicę czynności podejmowanych przez podatnika, a mających potwierdzać zachowanie należytej staranności. Otóż organy podatkowe nie mogą oczekiwać od podatników działań, do których nie jest zobligowany przepisami prawa, a sam podatnik musi wykazać się pewnym absolutnym minimum czynności, które pozwolą mu wykazać, że dochował należytej staranności. Każdorazowo jednak działanie podatnika  w tym zakresie będzie oceniane indywidualnie, a kryterium oceny niewątpliwie będzie miał charakter transakcji i okoliczności jej towarzyszące. Jak wskazał NSA w w/cyt. orzeczeniu z dnia 14 kwietnia 2015 r., stopień staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy, niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towaru w ramach jednego państwa członkowskiego. W czym więc powinna wyrażać się należyta staranność podatnika? Jeśli może być ona weryfikowana w oparciu o wszelkie okoliczności związane z daną transakcją, to powinna ona dotyczyć takich obszarów jak status dostawcy (np. rejestracja jako podatnik VAT UE) i cena (np. gdy znacznie odbiega od cen rynkowych, towar może pochodzić z nielegalnego źródła), ale również takie okoliczności jak miejsce dostawy/odbioru towaru, warunki płatności (np. tylko gotówką) czy sposób zawarcia transakcji (bez pisemnej umowy).  

Należyta staranność w przypadku transakcji karuzelowych będzie wyrażała się przede wszystkim w sprawdzeniu dostawcy i wystawcy faktury, z dwojakich względów: po pierwsze, istota karuzeli podatkowej zakłada w jej strukturach udział podmiotów, które jedynie pozorują aktywność gospodarczą; po drugie: faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący nie daje prawa do odliczenia.

Jak jednak rozumieć pojęcie podmiotu nieistniejącego? Odpowiedź na to pytanie przynosi analiza orzecznictwa. W sposób najbardziej oczywisty za podmiot nieistniejący należy rozumieć podmioty niezarejestrowane w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia indywidualizującego, podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stwarzają formalne pozory istnienia, lub też podmioty ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby (WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 495/13). Fakt rejestracji nie przesądza jednak jeszcze o istnieniu podmiotu, za podmiot nieistniejący należy również uznać taki podmiot, który nie ma fizycznych atrybutów istnienia i jego byt wyraża się jedynie w formalnej rejestracji oraz wystawianiu faktur nie mających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych (WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 401/13). Nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS. Innymi słowy samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. Tym samym podatnik dochowując należytej staranności powinien zatem nie tylko zweryfikować dane rejestracyjne dostawcy (np. rejestracja do VAT, wpis do KRS, itp.), ale również – w miarę możliwości – poddać weryfikacji zaplecze techniczne dostawcy (np. czy posiada magazyny, personel niezbędny do dokonania dostawy, itp.). O sposobie jak należy rozumieć należytą staranność w zakresie sprawdzania kontrahenta wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 06.10.2015 r.,sygn. akt III SA/Wa 2347/14 podnosząc, że: „Nie przekonuje bowiem twierdzenie Skarżącej, iż dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Oparcie swojej wiedzy na temat kontrahenta, z którym zamierza się dokonywać transakcji jednorazowo przekraczających kilkadziesiąt tysięcy złotych jedynie na odpisie z KRS, zaświadczeniu o numerze regon, numerze NIP oraz koncesji nie jest realne w warunkach klasycznej współpracy gospodarczej opartej na przepisach prawa. Strona nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w  2011 r. podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta. Nie dokonano bowiem ani sprawdzenia J. Sp. z o.o. we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. Z wnioskiem o potwierdzenie czy J. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT Strona wystąpiła do Urzędu Skarbowego w G. dopiero w 2012 r. Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy Strona nie wykorzystała nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego. Aby uniknąć ryzyka zawierania transakcji z niezarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, podatnik winien uzyskać, zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, potwierdzenie statusu podatkowego dostawcy paliwa. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku”. Co prawda wyrok ten dotyczy pustych faktur, lecz określony powyżej sposób weryfikacji kontrahenta pozostaje aktualny również w kontekście transakcji karuzelowych. Wyrazem zachowania należytej staranności będzie również weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy, w przypadku, gdy transakcje dotyczą działalności regulowanej. Jak np. podniósł NSA w wyroku z dnia 17 listopada   2016 r., sygn. akt I FSK 1329/16, w sytuacji, gdy charakter towaru dostarczonego podatnikowi nie odpowiadał charakterowi towaru określonemu na fakturze, a płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, to dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego powinien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji. Przejawem zachowania należytej staranności – w ocenie sądów administracyjnych – jest nie tylko weryfikacja samego dostawcy, ale również sposobu realizacji dostawy. WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 142/16 wskazał, że jeżeli okoliczności takie, jak nieweryfikowanie umocowania osób, z którymi podatnik współpracował; godzenie się na płatności przelewem w określonym przez kontrahenta trybie; przyjmowanie narzuconego przez sprzedawcę obrotu towarem co do częstotliwości, asortymentu, transportu, zasad płatności oraz odbiorcy unijnego; nieponoszenie odpowiedzialności za organizację obrotu towarem (załadunek, transport, dowóz, wyładunek, rzetelność i jakość towaru), były poza zakresem działania i zainteresowania podatnika, który według spornych faktur był dostawcą WDT; to jego postawa w zakwestionowanych transakcjach charakteryzowała się wręcz niefrasobliwością, brakiem profesjonalizmu, niezachowaniem elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Nierzetelnością kupiecką będzie również brak weryfikacji osób przywożących towar czy środków  transportu (WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2398/15).

Jak już wskazano, obowiązujące przepisy prawa nie podają, jak należy rozumieć należytą staranność, w każdym indywidualnym przypadku będzie ona oceniana w granicach danej sprawy, tj. w kontekście okoliczności faktycznych towarzyszących transakcji. Nie sposób stąd wymienić konkretnego katalogu czynności świadczących o zachowaniu należytej staranności. W świetle powyżej przywołanych orzeczeń można jednak pokusić się o wskazanie dwóch obszarów, które – co do zasady – powinny zostać poddane weryfikacji. Pierwszym z nich jest weryfikacja podmiotowa, a wiec podjęcie takich czynności, które pozwolą uznać, że dostawca jest podmiotem istniejącym, a nie jedynie firmującym bądź pozorującym działalność gospodarczą. Z kolei drugim obszarem – choć ściśle związanym z pierwszym - jest weryfikacja przedmiotowa, polegająca na ocenie samej dostawy i sposobu jej realizacji. Co istotne, podatnik podejmując się takiej weryfikacji, nie jest zobligowany do udowodnienia legalności bądź nielegalności działań, nie ma bowiem do tego odpowiednich narzędzi. Dlatego w pełni aprobować należy pogląd prezentowany w orzecznictwie, że należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych (NSA z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I FK 283/15). Jeśli więc weryfikacja ta ma obejmować podstawowy zakres, to oczywistym i pożądanym postulatem będzie, aby organy podatkowe badając kwestię staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahenta, co do zasady, ograniczały się do okoliczności transakcji dokonywanych między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. Podatnik nie ma bowiem możliwości sprawdzania, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów jego dostawcy nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających (WSA w Poznaniu z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2396/15.

Walka z przestępstwami karuzelowymi jest jednym z priorytetów podejmowanych działań przez aparat skarbowy, stąd zachowanie należytej staranności przez uczciwych i płacących podatki przedsiębiorców zdaje się być potrzebą chwili. Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy ustawodawca wprowadza karę więzienia za wyłudzanie podatku od towarów i usług). Należy przy tym mieć jednak nadzieję, że podejmowane przez ustawodawcę czynności uszczelniające system podatkowy uderzą w faktycznych uczestników i organizatorów nielegalnych procederów, a nie w uczciwych podatników, mimowolnie tylko uczestniczących w karuzelach podatkowych. Tacy bowiem podatnicy są tak samo ofiarami karuzel podatkowych, jak Skarb Państwa. Pozbawianie legalnie działających przedsiębiorców prawa odliczania podatku VAT nie może być bowiem traktowane jako swoista rekompensata niemożności pociągnięcia do odpowiedzialności fatycznych sprawców przestępstw podatkowych.