Odliczanie VAT od paliwa do samochodów po 1 lipca 2015

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski - Doradca podatkowy, specjalista ds. podatków), został opublikowany w sierpniu 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

We współczesnych realiach społeczno – ekonomicznych samochód jest jednym z podstawowych narzędzi wykonywania działalności gospodarczej. Jednocześnie, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, jednym z najbardziej problematycznych. 1 lipca 2015 r. przyniósł istotne i długo oczekiwane zmiany w tym zakresie.

Do najbardziej podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług należy zaliczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe ma służyć neutralności podatku VAT, rozumianej w ten sposób, że opodatkowana jest konsumpcja: podatek VAT wynikający z nabycia towarów i usług, a wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie obciąża podatnika. W orzecznictwie krajowym, jak i wspólnotowym podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może w żaden sposób podlegać ograniczaniu. Innymi słowy, przedsiębiorca, który nabywa towary i usługi w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie powinien płacić podatku VAT związanego z tymi zakupami. Do dóbr nabywanych i służących prowadzeniu działalności gospodarczej niewątpliwie należy uznać samochody oraz kupowane do nich paliwo.

Z uwagi na różnorodność życia gospodarczego, w działalności gospodarczej znajduje więc zastosowanie każdy rodzaj samochodu. Pomimo, iż odliczanie podatku naliczonego jest niezbywalnym prawem podatnika, ustawodawca przez lata podejmował próby ograniczania tego prawa w przypadku zakupów paliwa do samochodów osobowych. W konsekwencji dochodziło do wielu sporów między podatnikami a organami skarbowymi, których swoistym ukoronowaniem był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunał Sprawiedliwości UE) z dnia 22 grudnia 2008 w sprawie Magoora (C-414/07). Mocą w/w orzeczenia uznano za niezgodne z prawem unijnym działania polskiego ustawodawcy zmierzające do powiększania zakresu ograniczeń prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów. Skutkiem prac legislacyjnych zmierzających do uporządkowania stanu prawnego w powyższym zakresie jest art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, który od dnia 01.04.2014 r. reguluje zasady odliczania podatku naliczonego od zakupów paliwa do pojazdów samochodowych. Obowiązywanie w/w przepisu zostało rozłożone w czasie, pełny zakres tego przepisu wszedł w życie 01.07.2015 r.

Prawo do odliczenia – stan prawny do 30.06.2015 r.

W stanie prawnym do 30.06.2015 r. obowiązujące przepisy przewidywały możliwość odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów: wykorzystywanych tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej lub gdy są one konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z wynika to z odpowiednich dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym (art. 86a ust.3 pkt 1 ustawy VAT). Przy czym za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uważa się takie, których sposób wykorzystania wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto, do takich pojazdów zalicza się te, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza jest nieistotne (ust. 4). O ile stosowanie konstrukcji pojazdu jako kryterium dla możliwości odliczania podatku naliczonego nie budzi szczególnych wątpliwości (to, czy dany pojazd spełnia wymogi konstrukcyjne potwierdzane jest badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgowa stację kontroli pojazdów lub winno wynikać z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchy drogowym), o tyle określenie, że dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, a co ma wynikać z zasad jego użytkowania, budzi liczne kontrowersje.

Po pierwsze: zasady użytkowania pojazdu muszą być tak opracowane, by wykluczały jakąkolwiek możliwość użycia pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Po drugie: podatnicy zobowiązani są do prowadzenie bardzo szczegółowej ewidencji przebiegu, obejmującej m. in. takie dane jak: stan licznika przebiegu przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji, stan licznika na koniec każdego okresu rozliczeniowego, datę wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczba przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem (ust. 7). W związku ze szczególnym reżimem dokumentacyjnym w tym zakresie, wielu podatników, chcąc uniknąć ewentualnych negatywnych konsekwencji, dobrowolnie rezygnowało z prawa do pełnego odliczania podatku naliczonego. W tym miejscu wypada mieć nadzieję, że orzecznictwo zliberalizuje podejście do powyższych regulacji, co już ma miejsce (vide; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia I SA/Wr 35/15 z dnia 10.03.2015 r.).

Prawo do odliczenia po zmianach z dnia 01.07.2015 r.

Podatnicy, którzy z różnych powodów nie chcieli bądź nie mogli odliczać pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupów paliwa do samochodów, od dnia 01.07.2015 r. nabyli takie prawo – niestety tylko w wysokości 50% kwoty VAT. Z tym bowiem dniem wygasł zakaz odliczania podatku VAT od zakupów paliwa do samochodów o przeznaczeniu mieszanym (wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z działalnością), wynikający z ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Możliwość odliczania podatku VAT do paliwa dotyczy pojazdów, co do których w/w ustawa wprowadzała zakaz do dnia 30.06.2015 r., a mianowicie:

1) samochodów osobowych (za wyjątkiem tych, które są wykorzystywane tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej);

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak wskazało Ministerstwo Finansów w jednej z broszur informacyjnych, zakaz ten obejmował pojazdy, „w stosunku do których od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej (czyli od dnia 1 maja 2004 r.) nigdy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od paliw wykorzystywanych do ich napędu”. Zmiana ta zatem rozszerza krąg pojazdów uprawniających do odliczania VAT od nabywanego paliwa i w żaden sposób nie ogranicza istniejącego już przed ta datą prawa do odliczenia.

Użytkowanie mieszane a prewspółczynnik

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów o przeznaczeniu mieszanym, wiąże się z przyjęciem pewnego uproszczenia. Założono bowiem, że odliczenie 50% podatku naliczonego przysługuje niezależne od tego, w jakiej części samochód wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej, a w jakiej do celów prywatnych. Tym samym może się okazać, że w użytkowaniu mieszanym zdecydowana większość będzie wykorzystaniem samochodu do działalności gospodarczej. Podatnik odliczając więc jedynie 50% podatku naliczonego, poniesienie „stratę” Może zaistnieć sytuacja odwrotna – użytek prywatny będzie przewyższał użytkowanie biznesowe. Podatnik odliczając więc 50% kwoty VAT, uzyska pewną korzyść majątkową.

Przyjęcie zasady 50% kwoty VAT może więc prowadzić do nierównego traktowania podatników. Zauważyć w tym miejscu należy, iż wykorzystania mieszanego samochodów nie objęto procedurą prewspółczynnika. Z dniem 01.01.2016 r. wejdzie w życie dodany do art. 86 ust. 2a, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dlaczego więc ustawodawca nie zastosował w/w procedury do samochodów o przeznaczeniu mieszanym? Kwestia ta była przedmiotem odpowiedzi na interpelację poselską nr 30157, w której wskazano, że „konstrukcja ograniczająca do 50% odliczenie podatku w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych do użytku mieszanego (tj. do celów działalności gospodarczej i celów prywatnych) powiązana jest z wyłączeniem konieczności opodatkowania ich użytku prywatnego z uwagi na fakt, że opodatkowanie to zostało skalkulowane w przyjętym ograniczeniu odliczenia. Rozwiązanie to - w powiązaniu z ryczałtowym ograniczeniem odliczenia podatku - zapewnia przedsiębiorcom bardzo proste w stosowaniu zasady odliczania podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z pojazdami, bez konieczności prowadzenia szczegółowych i przez to czasochłonnych ewidencji dla celów opodatkowania użytku prywatnego.”

Ponadto, rozpatrywanym przypadku nie może mieć zastosowanie konstrukcja prewspółczynnika, gdyż użycie samochodów do celów prywatnych to nie to samo, co wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, o którym mowa w przepisach dot. prewspółczynnika. Adresatem prewspółczynnika są inne podmioty. W przywołanej powyżej interpelacji podniesiono ponadto, że „obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności.” Reasumując, wprowadzone zmiany należy ocenić pozytywnie, przede wszystkim dlatego, ze powiększony został zakres pojazdów uprawniających do odliczenia VAT od kupowanego paliwa. Korzystniej jest bowiem odliczyć nawet ½ podatku naliczonego, niż nie odliczać w ogóle.