Nowelizacja CIT w zakresie rozliczania korekt przychodów oraz kosztów

Artykuł eksperta PKF (Paweł Brodziak, Konsultant ds. Doradztwa Podatkowego w PKF Consult) ukazał się w grudniowym wydaniu miesięcznika branżowego "TaxFin".

W dniu 24 września 2015 roku Prezydent RP podpisał ustawę z dnia 10 września 2015 roku o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U z 2015 r. poz. 1595) na mocy której znowelizowano przepisy takich ustaw jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1995 roku; Dz.U. 1992 nr 21 poz. 81 (dalej: UPDOP), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku; Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 (dalej: UPDOF) oraz ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 rok, Dz.U 1998 nr 144, poz. 930 ze zm.

W związku z przedmiotową ustawą od 1 stycznia 2016 roku wejdą w życie zmiany przepisów w zakresie dotyczącym zasad korygowania przychodów i kosztów podatkowych. Stan faktyczny wskazuje, że dotychczasowe przepisy zgodnie z tym co przede wszystkim zostało wskazane w „Rekomendacjach Zespołu ds. podatków bezpośrednich Rady Konsultacyjnej Prawa Podatkowego” w opinii 4/20015 nie zawierają jednoznacznych uregulowań dotyczących momentu, w którym podatnik powinien dokonać korekty przychodów i kosztów wcześniej zarachowanych, w przypadku gdy z kolejnych późniejszych zdarzeń wynika konieczność ich zmniejszenia lub zwiększenia.

Ponadto, jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej obecnie wypracowana linia interpretacyjna oraz orzecznicza sądów administracyjnych, moment w którym podatnik powinien dokonać korekty przychodów i kosztów wcześniej zarachowanych wywodzi z ogólnego brzmienia przepisów podatków dochodowych w zakresie definiowania powstania przychodu. W ocenie organów podatkowych utrwalił się pogląd, że korekty przychodów oraz kosztów podatkowych bez względu na zaistniałe przyczyny należy dokonywać wstecz czyli odnosić do pierwotnego zdarzenia. W związku z tym zmniejszeniu czy też zwiększeniu nie mogą podlegać dowolne koszty czy też przychody a jedynie te których dotyczy korekta. Wskazane powyżej stanowisko zawierają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2422/10; wyrok z dnia 12 lipca 2012 roku, II FSK 2660/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2014 roku, sygn. akt. II FSK 4/13 który wprost stwierdził, że datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej. Na analogicznej zasadzie wypowiadały się również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej IBPBI/2/423-445/14/PC z dnia 28 lipca 2014 roku jak i interpretacji IBPBI/2/423-126/14/AK z 30 kwietnia 2014 roku, które wskazały, że dzień dokonania czynności ma prymat w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego a późniejsze korygowanie nie zmienia daty powstania.

Dotychczasowe przyjęte rozwiązania są bardzo kłopotliwe dla podatników i jednocześnie wymagają niejednokrotnie korygowania zeznań podatkowych wstecz (jak i w związku z ta korektą sporządzenia zmiany sprawozdania finansowego) a co za tym idzie również powstania zaległości podatkowych nie mówiąc o wymaganych do zapłaty odsetkach od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego).

Nowe rozwiązania należy scharakteryzować w rozbiciu na zagadnienia związane ze zmianami w zakresie kosztów oraz w zakresie przychodów. Mając przede wszystkim na względzie, iż moment ujęcia faktury korygującej czy to pod względem przychodowym czy to pod względem kosztowym, powinien być uzależniony od okoliczności faktycznych, jakich dotyczy ten dokument.

Zmiany ustawowe w zakresie korekty przychodów - obowiązujące od 1 stycznia 2016 roku

W myśl nowego ust. 3j art. dodanego do 12 UPDOP w przypadku gdy korekta przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (lub inny równoważny dokument traktujący o korekcie - w przypadku braku faktury). Dodano jednocześnie (w myśl nowego ust. 3k art. 12 UPDOP), że jeżeli w okresie rozliczeniowym o którym stanowi ust. 3j art. 12 UPDOP, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Jeżeli więc, pierwotnie sporządzona faktura w sposób błędny dokumentowała stan faktyczny, to w takim przypadku korekta tej faktury winna być ujęta wstecznie do okresu pierwotnego którego faktycznie dotyczy tj. daty wystąpienia przychodu.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej zmiany które wchodzą od nowego roku umożliwiają również z ich skorzystania „[…] w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących koniecznością korekty po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną „[…]. W takiej sytuacji podatnik będzie zobowiązany dokonać korekty w ostatnim okresie rozliczeniowym przed wystąpieniem ww. zdarzenia.”

Jednoczenie należy dodać, że zgodnie z nowym ust. 3l art. 12 UPDOP nowe przepisy ustaw podatkowych nie będą miały zastosowania do korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zmiany ustawowe w zakresie korekty kosztów - obowiązujące od 1 stycznia 2016 roku

W myśl nowego ust. 4i art. 15 UPDOP, określono że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (lub inny równoważny dokument traktujący o korekcie - w przypadku braku faktury). W tym przypadku również dodano (w myśl nowego ust. 4j art. 15 UPDOP), że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym stanowi ust. 4i art. 15 UPDOP, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Analogicznie do sytuacji korygowania przychodu należnego która została wskazana powyżej, jeżeli pierwotnie sporządzona faktura w sposób błędny dokumentowała stan faktyczny, to w takim przypadku korekta w zakresie daty poniesienia kosztu winna być ujęta wstecznie do okresu pierwotnego którego faktycznie dotyczy.

Również analogiczne rozwiązania jak w przypadku korekty przychodów należnych zostały zaimplementowane do przypadków rozliczania kosztów w przypadkach likwidacji działalności gospodarczej albo zmiany formy opodatkowaniu na zryczałtowaną. Należy przez to rozumieć, że jeśli korekta następuje po likwidacji działalności gospodarczej albo zmiany na zryczałtowaną formę opodatkowania to zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zaistnieniem wspomnianych zdarzeń.

Zgodnie z umieszczonymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnieniami do ustawy nowelizującej podatki dochodowe która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku będzie ona dotyczyć korekty poniesionych lub uzyskanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych lub uzyskanych od dnia 1 stycznia 2016. Jednakże jak czytamy w uzasadnieniu do przedmiotowej ustawy nowelizującej „zgodnie z zaproponowanym przepisem przejściowym, przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy”.

Bezsprzecznie omawiane w niniejszym artykule nowe przepisy podatkowe stanowią z punktu widzenia gospodarczego bardzo duże ułatwienie. Należy zgodzić się z ustawodawcą (tj. z konkluzjami zawartymi w treści uzasadnienia do ustawy), że nowe uregulowania są korzystne szczególnie ze względu na odstąpienie od kłopotliwych i pracochłonnych korekt zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych, zaliczek a także spisu z natury.