Nie każdy błąd poprawiamy tak samo

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Eweliny Woźniak, księgowa PKF) został opublikowany w dzienniku 'Rzeczpospolita' w dniu 4 listopada 2013 r.

Aby zagwarantować użytkownikom sprawozdań finansowych możliwość porównywania wynikających z nich danych, zarówno w czasie jak i pomiędzy podmiotami, w ustawie o rachunkowości (dalej: uor) została zdefiniowana zasada ciągłości. Nakłada ona na podmioty obowiązek stosowania zatwierdzonej polityki rachunkowości w sposób ciągły poprzez dokonywanie w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania zdarzeń występujących w jednostce, wyceny składników majątku, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań. W obrocie gospodarczym zdarzają się jednak sytuacje, które powodują zaburzenie porównywalności sprawozdań finansowych. Tym samym spada użyteczność prezentowanych w nich danych finansowych.

Ustawa o rachunkowości w art. 54 pkt 3 stanowi, że w przypadku stwierdzenia przez jednostkę popełnienia w latach poprzednich błędu, w następstwie którego nie można uznać, że zatwierdzone sprawozdanie finansowe jasno i rzetelnie przedstawia sytuację jednostki, powinno się wprowadzić do ksiąg korektę usuwającą błąd.

KSR 7 uszczegóławia zapisy ustawy rachunkowości. Zawiera między innymi definicję błędu (patrz ramka).

Błędy występujące w sprawozdaniach finansowych najczęściej wynikają:

• z nieuwzględnienia lub też niewłaściwego uwzględnienia informacji, które były dostępne w chwili zatwierdzania sprawozdań finansowych za dany rok obrotowy
• lub z nieuwzględnienia informacji, które powinny być otrzymane i ujęte w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego.

Do najczęstszych przyczyn błędów wymienić należą:

• pomyłki arytmetyczne,
• niewłaściwe stosowanie zasad (polityki) rachunkowości,
• niedopatrzenia,
• mylna interpretacja zdarzeń,
• oszustwa.

Przytoczona definicja błędu posługuje się pojęciem istotności. Nie każdy błąd będzie uznany za istotny, a to z kolei decyduje o tym, że inny będzie sposób jego ujęcia w księgach i prezentowania w sprawozdaniu finansowym.

W ustawie o rachunkowości pojęcie istotności nie zostało zdefiniowane, dlatego też należy się odnieść do regulacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7. Zgodnie z jego zapisami błędy uznaje się za istotne, jeżeli pojedynczo lub też łącznie mogą wpłynąć na decyzje podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych. Przy ocenie istotności błędu należy wziąć pod uwagę nie tylko wielkość oraz rodzaj danego pominięcia czy też nieprawidłowości, ale również wszelkie towarzyszące im okoliczności. Ponadto na wykryte błędy należy patrzeć całościowo. Chociaż pojedynczy błąd może okazać się nieistotny, to łączne ujęcie skutków wszystkich drobnych błędów może już powodować istotne zniekształcenie danych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym jednostki.

„(…) Istotność błędu oraz moment popełnienia determinują sposób jego ujęcia w sprawozdaniu finansowym (…).”

Schemat przedstawia kiedy i jak ujmować błędy

Zgodnie z art. 54 ust. 3 uor oraz wytycznymi KSR 7 błędy z lat ubiegłych uznane za istotne należy skorygować odnosząc w bieżącym okresie kwotę błędu na kapitał (fundusz) własny i wykazując jako zysk lub strata z lat ubiegłych. Należy również przekształcić retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego (z wyjątkiem przypadków, gdy jest to praktycznie niewykonalne).

Ponadto w dodatkowych informacjach i objaśnieniach podmiot powinien ujawnić informacje dotyczące rodzaju oraz kwoty korekty dotyczącej zarówno bieżącego, jak i wcześniejszych okresów.

W przypadku, gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka powinna wskazać na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podać na czym on polegał, jednocześnie wyjaśniając powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt.

Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych uznane przez jednostkę za nieistotne wpływają bezpośrednio na zysk lub stratę roku bieżącego.

Przykład: Spółka nie ujeła odsetek

W 2012 roku spółka A zawarła ze spółką B umowę zmiany wierzyciela w trybie art. 518 § 1 pkt 3 kodeksu cywilnego (subrogacja). Spółka A spłaciła zobowiązania spółki B i tym samym nabyła spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty w wysokości 500 000 zł oraz sama wstąpiła w prawa wierzyciela.

Powyższą transakcję spółka A ujęła w księgach jako udzieloną spółce B pożyczkę.

Zgodnie z zapisami w umowie, odsetki od subrogacji zostały ustalone w wysokości odsetek ustawowych. Całość odsetek podlega spłacie wraz z ostatnią ratą po trzech latach.

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2013 rok okazało się, że spółka A nie ujęła w swoich księgach oraz zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 2012 rok należnych jej z tytułu subrogacji odsetek przypadających na 2012 rok w wysokości 50 000 zł. Zarząd spółki uznał kwotę nienaliczonych odsetek za istotną.

W związku z tym, że sprawozdanie finansowe za 2012 rok zostało już zatwierdzone, a kwota stwierdzonego błędu została uznana za istotną, spółka A powinna dokonać retrospektywnej korekty błędu. W księgach rachunkowych roku 2013 powinna dokonać następującego księgowania:

Odsetki przypadające na rok 2013 zostały ujęte w przychodach finansowych bieżącego okresu w kwocie 65 000 zł, wpływając jednocześnie na wynik finansowy roku 2013.

W sprawozdaniu finansowym za 2013 rok spółka A powinna wykazać kwoty wynikające z dokonanej retrospektywnie korekty w następujących pozycjach:

Tabela przedstawiajaca bilans

Tabela przedstawiająca rachunek zysków i strat

Ponadto w dodatkowych informacjach i objaśnieniach spółka powinna ujawnić, że po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2012 rok zidentyfikowała istotny błąd popełniony w poprzednim okresie sprawozdawczym polegający na nieuwzględnieniu przychodów finansowych z tytułu subrogacji przypadających na 2012 rok. W wyjaśnieniach powinna też dodać, że wynikiem tego błędu jest zaniżenie na dzień 31 grudnia 2012 r. aktywów bilansu– „Należności z tytułu udzielonej pożyczki” wykazanej w pozycji B.III.1 b) na kwotę 50 000 zł.

Przedstawiona sytuacja wpłynęła również na wynik finansowy za 2012 rok, który został zniekształcony o 50 000 zł poprzez pominięcie w rachunku zysków i strat należnych jednostce przychodów finansowych. Korektę wynikającą z błędu popełnionego w poprzednim okresie sprawozdawczym jednostka ujęła w księgach bieżącego okresu odnosząc jego wartość na kapitał własny w pozycji „Zysk/strata z lat ubiegłych”. Ponadto spółka dokonała retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych pokazując dane za poprzedni rok obrotowy w prawidłowej wysokości tzn. jakby należne odsetki zostały prawidłowo naliczone i uwzględnione w sprawozdaniu finansowym za 2012 r.

PKF Consult Ewelina Woźniak Księgowa PKF Consult